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注冊會計師考試《會計》知識點：所得稅(2)

計稅基礎(chǔ)和暫時性差異

(一)計稅基礎(chǔ)

1.資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。資產(chǎn)在初始確認時，其計稅基礎(chǔ)一般為取得成本。

【例1】甲公司12月1日購入存貨100萬元(不含增值稅)，存貨的成本為100萬元，則存貨的計稅基礎(chǔ)為100萬元。即將來出售存貨時可以稅前抵扣的金額為100萬元。

2.負債的計稅基礎(chǔ)

負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。 (a-b)

【例2】甲公司末預(yù)計負債賬面金額為100萬元(預(yù)提產(chǎn)品保修費用)，假設(shè)產(chǎn)品保修費用在實際支付時抵扣。則：

預(yù)計負債計稅基礎(chǔ)=負債賬面價值100―其在未來期間計算應(yīng)稅利潤時可予抵扣的金額100=0。

(二)暫時性差異

1.暫時性差異的概念

暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。其中，資產(chǎn)的賬面價值，是資產(chǎn)的賬面余額減去資產(chǎn)減值準備后的金額。

【例3】甲公司12月1日購入存貨100萬元(不含增值稅)，存貨的成本為100萬元，則存貨的計稅基礎(chǔ)為100萬元;假設(shè)末該存貨的可變現(xiàn)凈值為90萬元，計提存貨跌價準備10萬元后，存貨的賬面價值為90萬元，則暫時性差異為10萬元(100-90)。

2.暫時性差異的分類

根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

(1)應(yīng)納稅暫時性差異

應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)或是負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。

【例4】12月1日甲公司購入股票100萬元，作為交易性金融資產(chǎn);12月31日該股票的收盤價為110萬元。則該資產(chǎn)的賬面價值為110萬元，其計稅基礎(chǔ)為100萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異10萬元?？梢岳斫鉃椋嘿Y產(chǎn)的賬面價值為110萬元，將來可以稅前抵扣的金額為100萬元，有10萬元不能抵扣，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，將來應(yīng)多交所得稅，故稱為“應(yīng)納稅暫時性差異”。

(2)可抵扣暫時性差異

可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)或負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

【例5】甲公司12月1日購入存貨100萬元，末該存貨的可變現(xiàn)凈值為90萬元。則末該資產(chǎn)的賬面價值為90萬元，其計稅基礎(chǔ)為100萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異10萬元?？梢岳斫鉃椋嘿Y產(chǎn)的賬面價值為90萬元，將來可以稅前抵扣的金額為100萬元，將來可以多抵扣10萬元，故稱為“可抵扣暫時性差異”。

3.特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異

(1)某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負債的確認條件而未確認為資產(chǎn)、負債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值0與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。

【例6】甲公司發(fā)生廣告費用250萬元，全部計入了銷售費用。稅法規(guī)定，該類支出不超過當年銷售收入15%的部分允許在稅前抵扣，超過部分允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除。甲公司實現(xiàn)銷售收入萬元。

將廣告費計入當期損益，沒有形成資產(chǎn)，可看成是資產(chǎn)的賬面價值為0;可以稅前抵扣的金額為150萬元(×15%)，及以后年度可以抵扣的金額為100萬元，因此，其計稅基礎(chǔ)為100萬元，形成可抵扣暫時性差異100萬元。

(2)對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

【例7】甲公司末虧損100萬元，未來5年內(nèi)可以稅前彌補，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異100萬元。

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