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印花稅查賬征收與核定征收

一、查賬征收與核定征收模式存在的條件不同

要分析兩種模式的差異，首先就需要了解查賬征收轉(zhuǎn)核定征收模式的條件.按照國家稅務總局的規(guī)定，只要納稅人有以下情形之一，印花稅的征管中就可以適用核定征收：

(一)未按規(guī)定建立印花稅應稅憑證登記簿，或未如實登記和完整保存應稅憑證的;

(二)拒不提供應稅憑證或不如實提供應稅憑證致使計稅依據(jù)明顯偏低的;

(三)采用按期匯總繳納辦法的，未按地方稅務機關規(guī)定的期限報送匯總繳納印花稅情況報告，經(jīng)地方稅務機關責令限期報告，逾期仍不報告的或者地方稅務機關在檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人有未按規(guī)定匯總繳納印花稅情況的。

從上可以看出，第一種情況主要是針對納稅人是否完整建立相關登記簿等行為來判斷是否采取核定征收，屬于事前行為.第二和第三種情形是在查賬模式下出現(xiàn)了違規(guī)情況，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》規(guī)定可以采取的核定方式，屬于征管過程中的事后行為.一般而言，在正常的征管過程中，主要是針對第一種情形適用核定征收。

印花稅的應納稅憑證包括購銷、加工承攬、建設工程承包、財產(chǎn)租賃、貨物運輸、倉儲保管、借款、財產(chǎn)保險、技術合同或者具有合同性質(zhì)的憑證.根據(jù)《財政部關于發(fā)布的通知》(財稅字[1988]第255號)第四條第二款的規(guī)定，具有合同性質(zhì)的憑證，是指具有合同效力的協(xié)議、契約、合約、單據(jù)、確認書及其他各種名稱的憑證.根據(jù)《國家稅務局關于各種要貨單據(jù)征收印花稅問題的批復》(國稅函[1990]第994號)第二條的規(guī)定，商業(yè)企業(yè)開具的要貨成交單據(jù)，是當事人之間建立供需關系，以明確供需各方責任的常用業(yè)務憑證，屬于合同性質(zhì)的憑證，應按規(guī)定貼花.《國家稅務局關于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》(國稅發(fā)[1991]第155號)進一步明確，對工業(yè)、商業(yè)、物資、外貿(mào)等部門使用的調(diào)撥單(或其他名稱的單、卡、書、表等)凡屬于明確雙方供需關系，據(jù)以供貨和結(jié)算，具有合同性質(zhì)的憑證，應按規(guī)定貼花。

可見，只要具有合同性質(zhì)的購銷往來憑證，要素雖不完全但明確了雙方主要權(quán)利和義務的，就是印花稅的應納稅憑證。

印花稅征收范圍的復雜化，納稅人建立《印花稅應稅憑證登記簿》比較困難，所以，查賬征收與核定征收的確立要依據(jù)納稅人印花稅憑據(jù)的保管、登記是否完整規(guī)范，以及是否在征管中出現(xiàn)違規(guī)等情況來進行判斷，絕不允許在條件不明確的情況下任意確定其征管方式.在實際的征管中，常常出現(xiàn)地稅部門忽視前提條件、未履行相關程序?qū)ζ髽I(yè)進行證據(jù)收集，而直接確認納稅人的征管方式為核定征收，由此引起征納雙方的爭議。

二、查賬征收和核定征收模式履行的手續(xù)不同

查賬征收和核定征收模式除在基本條件的認定上具有不同，在相關執(zhí)行上也存在差異.對于核定征收模式，要求稅務機關必須下達《印花稅核定通知書》，內(nèi)容包括核定的開始時間、納稅期限(按月或者是按季度申報繳納)、核定的稅目及核定的比例等，而查賬不需要經(jīng)過該程序.要注意的有兩點：

一)是核定通知書原則上只注明核定的開始時間，并不包括終止時間.也就是說核定通知書一經(jīng)送達，納稅人就需要按照核定通知書所指定的內(nèi)容執(zhí)行，除非政策變化，或者通知書內(nèi)容發(fā)生變化，或者由核定轉(zhuǎn)為查賬征收等情形發(fā)生，否則并不需要稅務機關每年對納稅人的印花稅繳納方式進行確定。

二)是核定征收通知書確定的稅目不包括營業(yè)賬簿和權(quán)利、許可證照兩個稅目.這兩個稅目的征收，核定征收和查賬征收模式處理是一樣的，沒有差異，都是按照實際情況全額貼花。

三、查賬征收和核定征收模式納稅期限和納稅地點存在差異

查賬征收模式中一般在合同成立時貼花，其印花稅稅票的購買并不限于主管稅務機關，凡有印花稅稅票銷售的地方，納稅人均可自行購買、粘貼和注銷.核定征收模式要求納稅人按月或者是按季度申報，并于期滿之日起10日內(nèi)向主管稅務機關申報繳納，這一點與查賬模式下的匯總繳納類似.但是由于一些合同需要貼花進行確認，核定征收模式允許在申報納稅時扣除已經(jīng)貼花的稅額部分，以防止重復納稅，這一點又與查賬征收模式具有交叉.所以無論是納稅人還是稅務機關，在核定征收模式中，都要特別留意是否存在合同已經(jīng)貼花的情況，這對于準確判斷納稅人是否少繳、是否涉嫌偷稅等情況都有重要意義。

四、查賬征收和核定征收計稅依據(jù)認定存在差異

計稅依據(jù)的認定上，查賬和核定征收模式的差異更為明顯，具體表現(xiàn)在：

(一)計稅依據(jù)中金額認定上的差異.除不納入核定征收范圍的兩個稅目外，其余稅目在計稅金額上的差異主要表現(xiàn)為查賬征收模式考慮的是合同金額，合同簽訂時即應貼花，不論合同是否兌現(xiàn)或能否按期兌現(xiàn)，均要按規(guī)定貼花，對已履行并貼花的合同，發(fā)現(xiàn)實際結(jié)算金額與合同所載金額不一致的，一般不再補貼印花;而核定征收模式考慮的是實際發(fā)生金額，并不著重合同記載金額，這種差異是計稅依據(jù)中最主要的差異.比如某建筑施工合同記載金額為100萬元，施工結(jié)束后確認的審計付款金額為150萬元，在查賬征收模式下，按100萬元貼花，增加的50萬元一般不再貼花;而在核定征收模式下，則按照實際發(fā)生的150萬元計算繳納，不再考慮合同金額。

(二)非政策性的免稅合同的差異.非政策性免稅合同主要是指某合同屬于應稅合同，但在計算印花稅時不到貼花金額而免稅的合同.這類合同在查賬征收模式下不征稅，但在核定征收模式下，仍需要按照實際發(fā)生金額納稅.如某運輸合同金額為150元，在查賬征收模式下，因計算出的稅額不到1角而免稅(單張金額200元以下發(fā)票不貼花);在核定征收模式下，仍要按照實際發(fā)生的金額計算繳納。

(三)按一定比例征收是核定征收模式特有的征收方式.查賬征收模式是按照合同金額全額計征稅款，核定征收模式是按照實際發(fā)生金額征收稅款.實際上，在核定征收模式下，除建筑安裝合同、借(貸)款合同、財產(chǎn)保險合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移合同稅目是按照實際發(fā)生金額全額計征外，其余稅目均是按照實際發(fā)生金額的一定比例確定計稅金額.如運輸合同、財產(chǎn)租賃合同是按照實際發(fā)生金額的80%計征，就已經(jīng)扣除了20%的金額.這是核定征收模式的特有。

(四)特定情況.在核定征收模式下，個別稅目卻按查賬征收模式合同金額計稅，不按核定征收模式實際發(fā)生金額計稅.這類情況主要發(fā)生在流動資金周轉(zhuǎn)性借款合同.由于流動資金周轉(zhuǎn)性借款合同的借貸雙方在簽訂合同時，一般是按年(期)簽訂，規(guī)定最高限額，借款人在規(guī)定的期限和最高限額內(nèi)隨借隨還，因此，查賬征收模式下，在簽訂流動資金周轉(zhuǎn)借款合同時，應按合同規(guī)定的最高借款限額計稅貼花，以后，只要在限額內(nèi)隨借隨還，不再簽新合同的，就不另貼印花.核定征收模式也應按這一原則處理，否則不僅直接與單行文件發(fā)生沖突，也造成納稅人的納稅負擔加重.征管中要注意的兩種情況：一是準確判斷是否是真實的流動資金周轉(zhuǎn)借款.二是企業(yè)所簽訂的已貼花合同到期，但因合同所載權(quán)利義務關系尚未履行完畢，需繼續(xù)執(zhí)行合同所載內(nèi)容，即繼續(xù)使用已到期合同，只要該合同所載內(nèi)容和金額沒有增加，無需再重新貼花.但如果合同所載內(nèi)容和金額增加，或者就尚未履行完畢事項另簽合同的，需要按照《中華人民共和國印花稅暫行條例》另行貼花。

五、查賬征收和核定征收模式違章處罰的差異

由于查賬征收和核定征收模式在計稅依據(jù)上的差異，也使得在違章處罰上，查賬征收和核定征收模式所處罰的基礎出現(xiàn)差異.主要表現(xiàn)在，查賬征收只對應貼、少貼花等行為進行處罰，因為主要考慮的是合同貼花問題;核定征收是對應申報而未申報繳納印花稅的情況進行處罰，因為考慮的是實際發(fā)生金額。

綜上所述，正是由于印花稅征管中查賬征收和核定征收兩種模式間存在差異，使得稅收執(zhí)法中各自的側(cè)重點不一樣.認真把握好相關的執(zhí)法基礎、執(zhí)法程序等，并使之規(guī)范化，不僅有利于強化征管，促進稅源穩(wěn)定持續(xù)增長，更有利于規(guī)范征、納雙方行為，降低執(zhí)法風險。

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