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高危行業安全生產費財稅處理

新準則解釋3號對高危產業企業安全生產費的財稅處理做出新的解釋，能夠較好地解決高危行業企業安全生產費會計處理的實際問題。

隨著企業會計準則的深入貫徹實施和擴大實施范圍，新情況、新問題不斷涌現。近日財政部下發了關于印發企業會計準則解釋第3號的通知（財會[2009]8號），其中對第三條涉及“高危行業企業提取的安全生產費，應當如何進行會計處理”做出新的解釋，能夠較好地解決高危行業企業安全生產費會計處理的實際問題。

高危企業安全生產費用計提范圍和標準

安全生產費用，是指在中華人民共和國境內從事礦山開采、建筑施工、危險品生產以及道路交通運輸的企業與其他經濟組織按照規定標準提取，在成本費用中列支，專門用于完善和改進企業安全生產條件的資金。

高危行業是指在中華人民共和國境內從事礦山開采、建筑施工、危險品生產以及道路交通運輸的企業和其他經濟組織。不包括地熱、溫泉、礦泉水、鹵鹽開采礦山和河道采砂、采金船作業、小型磚瓦粘土礦等危險性較小的非煤礦山。國家對煤炭開采企業和煙花爆竹生產企業另有規定的，從其規定。礦山開采是指石油和天然氣、金屬礦、非金屬礦及其他礦產資源的勘探和生產、閉坑及有關活動。建筑施工是指土木工程、建筑工程、井巷工程、線路管道和設備安裝及裝修工程的新建、擴建、改建以及礦山建設等。危險品是指列入國家標準《危險貨物品名表》（GB12268）和國家有關部門確定并公布的《劇毒化學品目錄》的物品，包括軍工生產危險品和民用爆炸物品等。道路交通運輸是指以機動車為交通工具的旅客和貨物運輸。

安全費用的提取標準，根據財企〔2006〕478號文件規定：1、礦山企業安全費用依據開采的原礦產量按月提取；2、建筑施工企業以建筑安裝工程造價為計提依據；3、危險品生產企業以本年度實際銷售收入為計提依據，采取超額累退方式按照標準逐月提取。

高危企業安全生產費管理規定沿革

2004年5月，財政部、國家發展改革委、國家煤礦安全監察局聯合下發財建[2004]119號文，要求煤礦按原煤實際產量從成本中提取煤炭生產安全費用，專門用于煤礦安全生產設施投入；2006年3月財政部、國家安全生產監督管理總局聯合下發財建[2006]180號文，煙花爆竹生產企業按照年度銷售收入提取，列入成本，專門用于安全生產投入；2006年12月財政部、國家安全生產監督管理總局又聯合下發財企[2006]478號文，要求在中華人民共和國境內從事礦山開采、建筑施工、危險品生產以及道路交通運輸的企業，按照規定標準提取，在成本中列支，專門用于完善和改進企業安全生產條件；煤炭開采企業和煙花爆竹生產企業不執行此規定。

《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（四）》第十條規定：煤炭生產企業按照國家有關規定提取安全費用時，應將按照國家規定標準計算的提取金額，借記“制造費用（提取安全費用）”科目，貸記“長期應付款（應付安全費用）”科目。同時又規定，費用性支出直接沖減安全費余額；形成資產的，在轉資時一次性提足折舊。

為了與《企業會計準則》相銜接，《企業會計準則講解（2008）》又對安全生產費的處理做出了新的規定。企業依照國家有關規定提取的安全生產費用，應當在所有者權益中的“盈余公積”項下以“專項儲備”。企業提取的安全生產費用不再從成本中列支，而是做為利潤分配的一種形式。

《企業會計準則解釋第3號》則對安全生產費會計處理做出了*7的規定：高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時記入“4301專項儲備”科目。企業使用提取的安全生產費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。 企業使用提取的安全生產費形成固定資產的，應當通過“在建工程”科目歸集所發生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產，同時按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。“專項儲備”科目期末余額在資產負債表所有者權益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目反映。企業提取的維簡費和其他具有類似性質的費用，比照上述規定處理。

高危企業安全生產費的會計處理

高危行業提取安全生產費用的意義和作用眾所周知。如果改在“利潤分配”列支，除與《公司法》的有關規定有悖外，也與制定這項支持高危行業安全生產政策的初衷相背離。企業會計準則解釋第3號解決了這一問題。基本和原會計處理一致，只是計提時，在原規定安全生產費應在計入生產成本的同時，確認為負債（長期應付款）；企業會計準則解釋第3號改為，應當計入相關資產的成本或當期損益，同時確認為專項儲備。

（一）安全生產費用的計提。計提時借方記入相關產品的成本或當期損益，同時貸方記入“專項儲備”科目。不同于新準則講解要求，企業依照國家有關規定提取的安全生產費用以及具有類似性質的各項費用，應當在所有者權益中的“盈余公積”項下，以“專項儲備”項目單獨反映，即借記利潤分配--提取專項儲備，貸記盈余公積--專項儲備。值得注意的是，不同于舊規中要求安全生產費用在提取時直接計入負債，即借記制造費用--提取安全生產費用，貸記長期應付款--應付安全生產費用。新規定提取的安全生產費，應當計入相關產品的成本或當期損益，貸方應記入“專項儲備”科目，“專項儲備”不再為二級科目。

（二）安全生產費用使用方面。首先，企業使用提取的安全生產費，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業使用提取的安全生產費形成固定資產的，應當通過“在建工程”科目歸集所發生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產，同時按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊，該固定資產在以后期間不再計提折舊。不同于新準則講解要求，企業按照安全生產費用實際使用的金額在所有者權益內部進行結轉，結轉金額以“盈余公積--專項儲備”科目余額沖減至零為限。二是安全生產費用使用形成固定資產時，不同于前規定要求企業應當按正常購建的固定資產計提折舊，計入有關成本費用；在形成費用性支出時，計入當期損益。

具體會計處理分錄為：

（1）企業提取安全生產費用

借：相關產品的成本或當期損益

貸：專項儲備

（2）動用安全儲備支付費用性支出

借：專項儲備

貸：銀行存款等

（3）動用安全儲備購置安全設備等固定資產（2009年開始進項稅可以抵扣）

借：在建工程

應交稅費--應交增值稅（進項稅額）等

貸：銀行存款等

（4）達到預定可使用狀態時

借：固定資產

貸：專項儲備

累計折舊

（三）注意執行時間。在會計準則解釋第3號發布前，高危企業按照《關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號）等執行的，要按照《會計準則解釋第3號》進行追溯調整。

高危企業安全生產費的稅務處理

《企業所得稅法》第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。《企業所得稅法實施條例》第二十七條進一步明確，《企業所得稅法》第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。《企業所得稅法》第八條所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。《企業所得稅法》第二十一條規定，在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算。

《企業所得稅法》及其實施條例規定，只有與企業生產經營“相關的、合理的并實際發生的”支出才能準予稅前列支。高危行業企業按國家規定標準提取的安全生產費用雖然與企業的生產經營相關、合理，但并未實際發生支出。在實際中，發生的安全生產支出，屬于費用性的支出，直接沖減安全生產費余額；屬于資本性的支出，轉資時，固定資產要一次性提足折舊。

企業在處理稅務事項時，通常的做法是，將本年度提取的安全生產費調增應納稅所得額；對于費用性支出，調減應納稅所得額，對于資本性支出，要按稅法規定的折舊年限計算各年度應計提的折舊額，分年度調減應納稅所得額。

另外，企業還需要注意，符合規定的安全生產設備的投資額可以按一定比例實行稅額抵免。《企業所得稅法》第三十四條規定，企業購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。

總而言之，企業會計準則解釋第3號關于高危企業生產安全費的規定是符合客觀實際的，高危行業企業提取的安全生產費，依據《企業會計準則-基本準則》和國際準則概念框架，均不具有負債性質，應當列入所有者權益；同時結合我國實際情況，要防止成本外部化。會計準則解釋3號兼顧了上述兩方面的要求，對安全生產費的會計處理作了相應調整，企業應遵照稅法的有關規定進行稅務處理。

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