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如何確定固定資產的計稅基礎

新《企業所得稅法》及其實施條例對固定資產計稅基礎的規定有較大變化，而且有的項目與會計準則的規定也有區別。筆者將從固定資產計稅基礎的確定方法，與會計準則的要求對比、初始核算的差異等幾個方面作出闡述。

《企業所得稅法實施條例》第五十八條規定，固定資產按照以下方法確定計稅基礎：1.外購的固定資產，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎。2.自行建造的固定資產，以竣工結算前發生的支出為計稅基礎。3.融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。4.盤盈的固定資產，以同類固定資產的重置完全價值為計稅基礎。5.通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的固定資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。6.改建的固定資產，除企業所得稅法第十三條*9項和第二項規定的支出外，以改建過程中發生的改建支出增加計稅基礎。《實施條例》第七十五條規定，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業在重組過程中，應當在交易發生時確認有關資產的轉讓所得或者損失，相關資產應當按照交易價格重新確定計稅基礎。

一般情況下，固定資產在持有期間進行后續計量時，會計準則規定按照“會計賬面價值=實際成本-累計折舊-固定資產減值準備”計量，稅法規定按照“計稅基礎=實際成本-累計折舊”計量。由于會計處理與稅收處理規定的不同，固定資產的賬面價值與計稅基礎的差異主要產生于折舊方法、折舊年限的不同，以及固定資產減值準備的提取。

例如，某公司一項原價為3000萬元的固定資產，會計上使用直線法計提折舊，折舊年限為3年，稅法規定的最短使用年限為5年，會計和稅法假設凈殘值均為0，計提了2年折舊后，會計期末，對該項固定資產計提了100萬元的固定資產減值準備。則會計賬面價值=3000-1000-1000-100=900（萬元），計稅基礎=3000-600-600=1800（萬元）。產生差異的原因，一是折舊年限不同，2年后會計期末產生的暫時性差異合計800萬元。二是計提固定資產減值準備造成的差異，會計上計提了減值準備100萬元，稅法規定固定資產減值準備在計提時不允許在稅前扣除，實際發生損失時才允許在稅前扣除，產生差異100萬元。

對于融資租入固定資產，由于初始核算不同產生差異。《企業會計準則第21號---租賃》第十一條規定，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用，這與稅法規定的計稅基礎有差異。

例如，某企業融資租入一項固定資產，該項資產公允價值為1000萬元，融資租賃合同約定按10年付款，每年付款130萬元，合計1300萬元。假如最低租賃付款額為1300萬元，現值大于1000萬元，則該項固定在資產會計入賬價值1000萬元，差額300萬元作為未確認融資費用，按實際利率分10年計入財務費用。而稅法確認的資產計稅基礎為1300萬元，按1300萬元計算折舊在稅前扣除。

對于改建的固定資產，計稅基礎的確定比較復雜，應視情況進行調整。《企業所得稅法》第十三條明確，已足額提取折舊的固定資產改建支出、租入固定資產的改建支出、固定資產的大修理支出、其他應當作為長期待攤費用的支出作為長期待攤費用，按照規定攤銷的，準予扣除。攤銷辦法，按照固定資產預計尚可使用年限分期攤銷，或者按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。改建的固定資產延長使用年限的，除《企業所得稅法》第十三條*9項和第二項規定外，應當適當延長折舊年限。根據上述政策，對已足額提取折舊的房屋進行改建，只能預計尚可使用年限分期作為待攤費用，不能增加計稅基礎。對租入固定資產的改建支出，只能按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷，也不能增加計稅基礎。對固定資產的大修理支出，《企業所得稅法實施條例》第六十九條明確，修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上、修理后固定資產的使用年限延長2年以上，按照固定資產尚可使用年限分期攤銷，但大修后延長使用年限的應當適當延長折舊年限。

例如，某企業對一棟房屋進行加固（改變結構），原值為2000萬元，按20年計算，已提折舊10年余值1000萬元（不考慮殘值），發生修理費1200萬元，維修后使用期可以延長2年以上。這時，發生的修理費1200萬元只能作為長期待攤費用扣除，不能改變計稅基礎。假設上述企業發生的修理費為800萬元，這時應調整折舊，改變計稅基礎。新確認的計稅基礎=1000 800=1800（萬元）。再比如，某企業有一臺設備，價值500萬元，應折舊10年已使用8年，經改建后還可使用5年，發生改建支出200萬元。這樣，要延長折舊年限3年加剩余2年，重新按5年計提折舊，計稅基礎=500÷5 200=300（萬元）。

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