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跨國收購企業(yè)時需要考慮的一些稅務(wù)安排問題

在某些情況下，收購企業(yè)給買方帶來了重新架構(gòu)公司運營與優(yōu)化稅收結(jié)構(gòu)的有利機會。但管理好跨國企業(yè)的稅收問題實非易事。跨國收購企業(yè)應(yīng)該了解其跨境交易在企業(yè)東道國和企業(yè)主居住國的稅收影響。跨國企業(yè)的節(jié)稅型運營方式各不相同，取決于以下變量，如企業(yè)主的居住國、股東人數(shù)、東道國和所在行業(yè)等。

收購前籌劃一般要審視目標(biāo)企業(yè)的運營狀況，設(shè)計出*2節(jié)稅效率、商業(yè)上最合理的企業(yè)稅收結(jié)構(gòu)。下一步便是創(chuàng)造一系列交易步驟，重新組織企業(yè)結(jié)構(gòu)，使其變成買方心中的理想結(jié)構(gòu)。與東道國稅收顧問共同籌劃極為重要，可以更好地保證籌劃從本國角度和外國角度都行得通。本文對跨國收購企業(yè)時需要考慮的一些問題進(jìn)行探討。

選擇企業(yè)運營結(jié)構(gòu)

首先考慮的問題一般是用穿透結(jié)構(gòu)還是用公司延期結(jié)構(gòu)來運營企業(yè)，或者在某些情況下，選用二者綜合結(jié)構(gòu)。穿透結(jié)構(gòu)不會出現(xiàn)雙重征稅的問題。因為美國對其公民和稅收居民的全球所得都要征稅，所以流回美國納稅人手中的低稅率境外所得要按美國的相對較高稅率征稅。對于已在境外繳納的稅款，美國一般提供境外稅收抵免。例如，美國納稅人通過愛爾蘭穿透實體經(jīng)營業(yè)務(wù)，要按12.5%左右的稅率在愛爾蘭納稅。美國政府視這筆所得為美國納稅人直接賺取的所得，因此按美國聯(lián)邦稅率39.6%征稅，此外還有州稅和地方稅。美國會根據(jù)納稅人向愛爾蘭政府繳納稅款這一點給予納稅人境外稅收抵免，這樣一來，支付給美國和愛爾蘭政府的總稅負(fù)就應(yīng)該等于39.6%.

也有很多在境外從事積極經(jīng)營的美國納稅人選擇了公司結(jié)構(gòu)，也就是所謂的公司延期結(jié)構(gòu)。顧名思義，這個結(jié)構(gòu)可以讓美國納稅人延期繳納境外所得稅款，一直延期到所得匯回美國。由于美國視外國公司為單獨的納稅人，外國公司適用的稅率是其注冊所在國及其業(yè)務(wù)所在國的稅率。所以把前例反轉(zhuǎn)，如果美國納稅人在愛爾蘭有一家從事積極經(jīng)營的外國公司，那么稅率很簡單，就是12.5%.美國在外國公司將所得匯回美國之前都不能對外國公司取得的所得征稅。

利用地方性節(jié)稅政策

使用延期結(jié)構(gòu)就有了減少美國境外利潤實際稅率的機會。美國是全世界企業(yè)所得稅稅率*6的國家之一。許多國家，如愛爾蘭和新加坡，法定稅率就不高。其他國家，如開曼群島，根本就不征稅。還有些國家，如阿拉伯聯(lián)合酋長國，設(shè)置了自由貿(mào)易區(qū)，區(qū)內(nèi)實行低稅率或零稅率。另外還有一些國家，如巴拿馬，實行屬地制，只對境內(nèi)產(chǎn)生的所得征稅。這樣，在以上國家組建的公司可以在境外運營而不用繳稅。新加坡、荷蘭和瑞士還有稅收裁定，納稅人可以和稅務(wù)局具體談判裁定條款，稅務(wù)局一般都會給予法定稅率的低稅率。

對于業(yè)務(wù)足跡遍及多個國家的公司來說，*4選擇合適的國際控股公司來幫助公司減少東道國的預(yù)提稅。例如，這樣的公司可以將股息從德國子公司打到控股公司賬上，然后再由控股公司轉(zhuǎn)到法國子公司那里，這樣會獲得免稅或稅率極低。歐洲許多國家根據(jù)所謂的《歐盟母子公司指令》將股息支付給歐洲母公司。控股公司*4設(shè)在協(xié)定多且對所收股息不征稅的國家。

反延期制度

美國有兩套反延期制度，一個是F副篇，一個是消極外國投資公司規(guī)定，這兩套規(guī)定可以用在不同的情況下，拒絕所得延期，讓外國公司的美國股東納稅人即刻納稅。美國人在收購跨國企業(yè)時，他們肯定擔(dān)心F副篇和消極外國投資公司規(guī)定中的反延期條款。

符合受控外國公司(CFC)定義的外國公司可能要受F副篇反延期規(guī)定的約束。在一個納稅年度，外國公司只有在以下情況下才算構(gòu)成受控外國公司：在該納稅年度的任何一天，美國人個人擁有受控外國公司至少10%有表決權(quán)的股份(美國股東)并集體擁有受控外國公司50%以上股份，不管按表決權(quán)計算還是按價值計算。受控外國公司的美國股東應(yīng)將其F副篇比例所得計入納稅年度的個人毛所得中。因此，任何取得受控外國公司權(quán)益的美國人，將失去受控外國公司F副篇所得的延期待遇。

美國還有另一套反延期制度，叫做消極外國投資公司制度(PFIC)。被認(rèn)定為消極外國公司的條件是，在美國稅收居民股東的納稅年度，公司年毛所得的75%是消極投資所得，或公司50%以上的資產(chǎn)產(chǎn)生消極所得。在消極外國投資公司擁有權(quán)益的任何美國人，在轉(zhuǎn)讓消極外國投資公司股份而取得利得，或從收到消極外國公司的“超額分配”時都按照一般所得稅稅率納稅。除此之外，繳納了對利得和任何“超額分配”所征收的稅款，還要再繳懲罰性利息費，這一設(shè)計就是在美國人持有消極外國公司股份的那段時間里，將美國人作為欠稅人處理。

知識產(chǎn)權(quán)問題

所有權(quán)合理規(guī)劃和知識產(chǎn)權(quán)的使用是減少公司全球?qū)嶋H稅率最重要的籌劃技巧，大多數(shù)《財富》1000強公司都使用這類籌劃。知識產(chǎn)權(quán)包括公司的商標(biāo)、版權(quán)、專有技術(shù)和交易秘密，對任何企業(yè)都是最有價值的財產(chǎn)。跨國收購企業(yè)可以讓買方通過美國實體，持有并管理地理位置限制在美國的知識產(chǎn)權(quán)，也可以通過外國子公司持有并管理美國境外的外國知識產(chǎn)權(quán)。為了在美國境外使用而開發(fā)的未來知識產(chǎn)權(quán)是由外國子公司開發(fā)的，而未來美國的知識產(chǎn)權(quán)是由美國實體開發(fā)的。這樣一來，使用外國知識產(chǎn)權(quán)而帶來的利潤就無需在美國納稅。

外國子公司一般可能會設(shè)在低稅率國家，按*6邊際稅率12.5%或以下納稅(如愛爾蘭、瑞士或新加坡)。位于高稅率國家的跨國企業(yè)關(guān)聯(lián)外國子公司需要從知識產(chǎn)權(quán)控股公司那里取得知識產(chǎn)權(quán)許可，然后才能使用知識產(chǎn)權(quán)。運營子公司向擁有知識產(chǎn)權(quán)的外國子公司支付的特許權(quán)使用費，外國子公司需要按相對較低的稅率繳納特許權(quán)使用費所得稅。另一方面，在高稅率國家運營的公司支付的特許權(quán)使用費可以沖抵在高稅率國家所繳納的稅款，相當(dāng)于一種扣除形式。美國境外集團(tuán)的整體實際稅負(fù)因而得以下降。

其他要注意的問題

所得匯回籌劃涉及盡量減少對運營征收的東道國稅，盡量減少子公司的東道國預(yù)提稅，盡量提高匯回所得美國境外稅收抵免的利用。將所得調(diào)回國內(nèi)這種稅收籌劃的*9步，就是決定美國母公司應(yīng)該通過股權(quán)或是股權(quán)加債權(quán)方式投資外國子公司。對美國公司股東來說，當(dāng)外國公司給美國母公司申報股息時，可以利用美國《國內(nèi)收入法》第902條關(guān)于境外所得抵免的規(guī)定。美國《國內(nèi)收入法》第902條提到了可以將美國公司的部分或全部股息視為免于在美國納稅的外國所得。美國境外稅收抵免，可讓納稅人免繳F副篇應(yīng)稅所得和消極外國投資公司應(yīng)稅所得，因此納稅人往往希望將其大部分所得被視同境外所得。

轉(zhuǎn)讓定價是跨國企業(yè)運營中需要考慮的另一個問題。美國《國內(nèi)收入法》第482條允許美國國內(nèi)收入局檢查受控公司之間的交易，并根據(jù)獨立非受控納稅人之間的交易進(jìn)行分配。評估受控交易的標(biāo)準(zhǔn)是獨立交易原則。受控交易的結(jié)果如果與同樣情況下非受控納稅人的同一樁交易一致，那么該受控交易就符合獨立交易原則。但是，由于很難找到完全一模一樣的交易，一筆交易是否產(chǎn)生獨立交易結(jié)果，一般由可比情況下的可比交易結(jié)果決定。轉(zhuǎn)讓定價的原則范圍較廣。例如，《國內(nèi)收入法》第482條適用于50對50股比合資企業(yè)通常控制的實體之間的交易。因此，受控實體之間的交易應(yīng)該接受檢查以便確保交易符合獨立交易原則。

作者單位：國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進(jìn)修學(xué)院

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