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正確開具發票是促銷籌劃的關鍵

讓利促銷是商業企業在零售環節常用的銷售策略。常見的讓利方式包括打折銷售、購買商品贈送實物、購買商品贈送現金等。促銷方式不同，納稅人的稅收負擔也不同，因而存在納稅籌劃的空間，不少財經類報刊都對促銷方式的稅收籌劃進行過有益的探討。某考試用書，也通過實例說明采用不同促銷方式不僅稅收負擔不同，而且對商家利潤的影響也不同。

原文摘錄

某大型商場，為增值稅一般納稅人，企業所得稅實行查賬征收方式，適用稅率25%.假定每銷售100元（含稅價，下同）的商品其成本為60元（含稅價），購進貨物有增值稅專用發票，為促銷擬采用以下三種方案中的一種：

方案1：商品7折銷售（折扣銷售，并在同一張發票上分別注明）；

方案2：購物滿100元，贈送30元的商品（成本18元，含稅價）；

方案3：對購物滿100元消費者返還30元現金。

假定企業單筆銷售了100元的商品，試計算三種方案的納稅情況和利潤情況（由于城建稅和教育費附加對結果影響較少，因此計算時不予考慮）。

接著，依據上述材料，考試用書進行了分析。其中方案2的分析如下：購物滿100元，贈送30元商品。根據稅法規定，贈送行為視同銷售，應計算銷項稅額，繳納增值稅。視同銷售的銷項稅由商場承擔，贈送商品成本不允許在企業所得稅前扣除，按照個人所得稅制度的規定，企業還應代扣代繳個人所得稅。其納稅及盈利情況如下：應納增值稅=100÷（1 17%）x17%－60÷（1 17%）x17%=5.81（元），贈送商品應納增值稅=30÷（1 17%）x17%－18÷（1 17%）x17%=1.74（元），應納增值稅合計7.55元，商場需代顧客繳納偶然所得的個人所得稅額=30÷（1－20%）x20%=7.5元。由于贈送商品成本不允許在企業所得稅前扣除，同時代顧客交納的個人所得稅款也不允許在稅前扣除，因此企業利潤總額=100÷（1 17%）－60÷（1 17%）－18÷（1 17%）－7.5=11.30（元），應納所得稅額=[100÷（1 17%）－60÷（1 17%）]x25%=8.55（元），稅后凈利潤為11.30－8.55＝2.75（元）。

筆者認為，納稅人以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，稅收負擔的輕重，取決于是否開具發票，如何開具發票。上例考試用書確認的稅收負擔，是針對銷售的主貨物及贈品沒有開具發票或開具發票不符合規定情況下而得出的結論，無疑是正確的。筆者在這個結論的基礎上探討第二種情況：如果納稅人對所銷售的主貨物及贈品能夠開具符合稅法規定的發票，其稅收負擔就會相應減輕。發票開具的方法是，將主貨物和贈品在同一張發票開具，并將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入；如果贈品不止一種，且價值不大，分攤麻煩，還可以采用另外一種解決辦法，即除了將主貨物和贈品在同一張發票開具外，還要在金額欄按各商品的公允價值分別填列，按贈品價值合計作為折扣額單獨填列在金額欄。兩種開具方法雖然不同，但合計欄均為主貨物和贈品的實際銷售收入，金額相同。也就是說，無論哪一種方法，銷售的主貨物及贈品必須在同一張發票上開具，這是稅收征管堵塞漏洞的需要。如此開具發票的話，就會消除稅企之間有關有償還是無償的認定分歧，上例就可以達到下面的節稅效果：

*9 隨貨贈送商品不再視同銷售繳納增值稅。《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定：“單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：......（八）將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”。但是，隨貨贈送是有前提條件的，只有購買商家的商品，才能領取贈品，沒有購買商家的商品，不能領取贈品。所以，隨貨贈送不是一般意義上的無償贈送。《關于加強企業對外捐贈財務管理的通知》（財企[2003]95號）對無償贈送的定義為，對外捐贈是指企業自愿無償將其有權處分的合法財產贈送給合法的受贈人用于與生產經營活動沒有直接關系的公益事業的行為。既然不屬于無償贈送行為，同時納稅人又提供了有償贈送的證據（發票），也就不應該依據該規定視同銷售繳納增值稅。

第二 隨貨贈送的商品成本允許在企業所得稅前扣除。《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定：“企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）第二條也規定：“企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。......（五）用于對外捐贈”。但這里所說的捐贈是指無償捐贈。無償捐贈的商品成本及其按計稅價格計算的銷項稅額在會計處理上計入營業外支出，但企業所得稅前扣除有限定條件，符合規定條件并在限額以內的部分才允許扣除，否則不允許稅前扣除。隨貨贈送行為適不適用《企業所得稅法實施條例》第二十五條和國稅函[2008]828號的相關規定呢？《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第三條明確規定，企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。也就是說，在企業所得稅法規中，是將隨貨贈送視同捆綁銷售看待的，該筆交易中，商家所取得的含稅收入100元是“銷售商品”與“贈與商品”總和，對應的含稅成本78元，其中包括的贈品成本作為銷售成本的一部分，且有贈品和主貨物在同一張發票注明的證據，沒有理由不讓企業所得稅前扣除。

第三 商場不需代顧客繳納隨貨贈送商品的個人所得稅額。按照《個人所得稅法實施條例》第八條的規定，“偶然所得，是指個人得獎、中獎、中彩以及其他偶然性質的所得”。但對消費者購買商品時獲得的贈品是否應該作為“偶然所得”項目計征個人所得稅，因為沒有更明確的規定，所以在稅收征管實踐中，各地主管稅務機關對征與不征意見并不統一。筆者認為，稅法列舉的偶然性所得是個人在非正常情況下得到的不確定性收入。符合這個定義的，應該征收個人所得稅，反之就不應該征收個人所得稅，所以對消費者購買商品時獲得的贈品是否征收個人所得稅應區分兩種情況：*9種情況，個人因參加企業有規定程序的有獎銷售活動，如憑票抽中或搖中號碼而獲得的獎品，應按偶然所得確定應納稅所得額，計算繳納個人所得稅。稅款由舉辦有獎銷售活動的企業負責代扣代繳。第二種情況，如果商家對所有消費者采取統一銷售辦法，例如買一送一，是企業正常的促銷活動，任何消費者只要購買指定的商品，就事先知道一定能獲得某種贈品，不具有偶然性，也沒有消費者會認為贈品是額外收獲。所以消費者獲得的贈品不符合“偶然所得”的定義，且有贈品和主貨物在同一張發票注明的證據，當然不應該繳納個人所得稅。

綜上所述，因為贈品和主貨物在同一張發票注明，可以證明隨貨贈送的商品實為有償銷售，其銷售價格隱含在銷售商品總售價中，因而不適用現行增值稅、企業所得稅有關無償贈送的相關規定，也不屬于個人所得稅法中規定的偶然所得。應納稅款及稅后凈利潤計算結果如下（為便于與原題解進行比較，這里也不考慮城建稅和教育費附加的因素）：

應納增值稅額=100÷（1 17%）x17%－（60 18）÷（1 17%）x17%=14.53－11.33=3.20（元）

企業利潤總額＝100÷（1＋17%）－（60 18）－（1 17%）＝85.47－66.67=18.80（元）

應納所得稅額=18.80x25%=4.70（元）

稅后凈利潤=18.80－4.70=14.10（元）

與教材的計算結果比較，由于納稅人將贈品和主貨物在同一張發票注明，本例捆綁銷售100元的商品，可以少交增值稅=7.55－3.20=4.35（元），少交企業所得稅=8.55－4.70=3.85（元），少交個人所得稅=7.50－0=7.50（元），稅后凈利潤增加=14.10－2.75=11.35（元）。可見，納稅人以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，要達到不因為開展促銷活動增加稅負的效果，就必須正確開具發票。

最后，需要提醒納稅人的是，《國家稅務總局關于折扣額抵減增值稅應稅銷售額問題通知》（國稅函[2010]56號）針對納稅人采取折扣方式銷售貨物，雖在同一發票上注明了銷售額和折扣額，卻將折扣額填寫在發票的備注欄，是否允許抵減銷售額的問題進一步明確：《國家稅務總局關于印發〈增值稅若干具體問題的規定〉的通知》（國稅發[1993]154號）第二條第（二）項規定：“納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅”。納稅人采取折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明是指銷售額和折扣額在同一張發票上的“金額”欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。未在同一張發票“金額”欄注明折扣額，而僅在發票的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。

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