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企業(yè)合并的特殊性稅務處理

一、名詞解釋

根據(jù)財稅[2009]59號文《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》中的相關規(guī)定，稅務上定義的企業(yè)合并相關概念和會計上定義的有所不同，現(xiàn)分別解釋如下：

企業(yè)合并：指一家或多家企業(yè)（被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設企業(yè)（合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并（即可理解為會計上的吸收和新設合并）。

股權收購（即會計上所指的控股合并）：是指一家企業(yè)（收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（被收購企業(yè)）的股權，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。

二、稅務處理原則

根據(jù)交易過程是否滿足財稅[2009]59號文的相關規(guī)定，分別適用于一般性處理原則和特殊性處理原則，簡單的來說一般性處理原則及按照交易中涉及資產(chǎn)的公允價值確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得及損失，繳納企業(yè)所得稅。特殊性處理原則即是交易中涉及的各項資產(chǎn)按照原資產(chǎn)的賬目價值作為計稅基礎，不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得及損失。從稅收籌劃的角度，特殊性處理原則無疑能為企業(yè)帶來較大的籌劃收益，現(xiàn)將特殊性原則的適用條件和籌劃思路簡介如下：

1、適用條件：

（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

（2）控股合并中，收購企業(yè)購買的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的75%，且收購企業(yè)在該股權收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。

（3）吸收或新設合并中企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，或者同一控制下不需要支付對價的企業(yè)合并。

（4）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。

（5）企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權。

2、稅務處理辦法：

控股合并滿足特殊性處理原則，可以選用按以下特殊性稅務規(guī)定處理：

（1）被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。

（2）收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。

（3）收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。

吸收或新設合并滿足特殊性處理原則，可以選用按以下特殊性稅務規(guī)定處理：

（1）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定。

（2）被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼。

（3）可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值x截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

（4）被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定。

3、案例分析

（1）持股比例未達到75%的股權收購假設A公司持有B公司股權，計稅基礎為100萬元人民幣，公允價值為1000元人民幣， C公司持有D公司100%股權，計稅基礎為150萬元人民幣，公允價值為1200元人民幣，現(xiàn)A公司用其持有的B公司股權向C公司購買其持有的D公司 80%的股權，不在另行支付其他的轉(zhuǎn)讓價款，則因滿足特殊性稅務處理原則的比例規(guī)定（同時假設滿足特殊性處理原則的其他規(guī)定），雙方可進行以下稅務處理：

①A公司取得D公司的股權的計稅基礎為人民幣120萬元（即150*80%=120），則稅務上確認股權轉(zhuǎn)讓收益20萬元。

②C公司取得B公司的股權的計稅基礎為人民幣120萬元（即150*80%=120），則稅務上確認股權轉(zhuǎn)讓損失0萬元。

從上述案例可以看出，要在控購合并的過程中有效避稅，只適用于交換的雙方股權都存在較大溢價或者A公司和C公司實質(zhì)為同一控制的企業(yè)，否則可能會因為交易的價值不公允而引起主管稅務機構的關注。

（2）持股比例達到或超過75%的股權收購

假設A、B等公司共同持有C公司75%或以上的股權，計稅基礎合計為100萬元人民幣，公允價值合計為1000元人民幣，現(xiàn)D公司欲通過增發(fā)股份收購A、B公司持有的C公司股權（收購股權超過75%），不在另行支付其他的轉(zhuǎn)讓價款，則因滿足特殊性稅務處理原則的比例規(guī)定（同時假設滿足特殊性處理原則的其他規(guī)定），雙方可進行以下稅務處理：

③A、B公司取得D公司的股權的計稅基礎合計為人民幣100萬元，則稅務上確認股權轉(zhuǎn)讓收益0萬元。

④D公司取得C公司的股權的計稅基礎為人民幣100萬元。

從上述案例可以看出，此方法能有效避稅，但須原股權轉(zhuǎn)讓方持有的股權合計超過被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的75%。

（3）吸收合并

假設A、B等多家共同持有C公司100%股權，同時C公司持有上市公司的股權，現(xiàn)C公司的全部股東欲用C公司的100%股權換取D公司的股權（可以通過從D 公司股東購買，或者D公司增資的方式獲得），并不再另行支付補價，D公司取得C公司全部股權后，C公司注銷，D公司接受其全部資產(chǎn)和負債，則因滿足特殊性稅務處理原則的比例規(guī)定（同時假設滿足特殊性處理原則的其他規(guī)定），可進行以下稅務處理：

①D公司接受原C公司的資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以原C公司的資產(chǎn)和負債計稅基礎確認，不根據(jù)評估或公允價值作納稅調(diào)整。

②A、B等多家取得的D公司股權的計稅基礎，以其原持有的C公司股權的計稅基礎確認，不作納稅調(diào)整。

從上述案例可以看出，通過吸收合并的方式可以有效的將上市公司股權從C公司轉(zhuǎn)讓到D公司，但由于涉及C公司整體資產(chǎn)、負債的轉(zhuǎn)讓實質(zhì)上和企業(yè)遷移相似。

（4）新設合并

假設A、B等多家共同持有C公司100%股權，同時C公司持有上市公司的股權，現(xiàn)C公司的全部股東欲用C公司股權投資設立D公司D公司取得C公司全部股權后，C公司注銷，D公司接受其全部資產(chǎn)和負債，則因滿足特殊性稅務處理原則的比例規(guī)定（同時假設滿足特殊性處理原則的其他規(guī)定），可進行以下稅務處理：

①D公司接受原C公司的資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以原C公司的資產(chǎn)和負債計稅基礎確認，不根據(jù)評估或公允價值作納稅調(diào)整。

②A、B等多家取得的D公司股權的計稅基礎，以其原持有的C公司股權的計稅基礎確認，不作納稅調(diào)整。

從上述案例可以看出，通過新設合并的方式也可以有效的將上市公司股權從C公司轉(zhuǎn)讓到D公司，但由于涉及C公司整體資產(chǎn)、負債的轉(zhuǎn)讓實質(zhì)上和企業(yè)遷移相似。

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