長期股權投資成本法與權益法轉換如何進行會計核算？

發(fā)表于：2018-08-28 21:44:47
分類：會計實務

　　一、長期股權投資核算方法適用范圍的調整

　　長期股權投資的核算方法一般可分為成本法和權益法兩種。

　　成本法，是指長期股權投資按投資成本計價的方法。在成本法下，長期股權投資以取得股權時的成本計價，其后，除了投資企業(yè)追加投資、收回投資等情形外，長期股權投資的賬面價值保持不變。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。

　　權益法，是指長期股權投資最初以初始投資成本計量，其后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權益份額的變化對投資的賬面價值進行調整的方法。權益法的核心思想是從投資企業(yè)角度，將被投資單位經(jīng)濟活動及其影響與投資企業(yè)視同一體，因此要求投資的賬面價值隨著被投資單位所有者權益（公允價值）的變動而變動。成本法、權益法的適用范圍是建立在判斷投資企業(yè)對被投資企業(yè)財務和經(jīng)營政策的影響程度的基礎上的。

　　新《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》（以下簡稱“新投資準則”）規(guī)定，當投資企業(yè)對被投資單位能夠實施控制或投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量這兩種情況時，長期股權投資應采用成本法核算。投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響時，長期股權投資應采用權益法進行核算。

　　二、長期股權投資核算方法轉換的會計處理

　　長期股權投資按對被投資單位財務和經(jīng)營決策產(chǎn)生的影響程度，分為控制、共同控制、重大影響和無控制、無共同控制且無重大影響四種類型。實務中，區(qū)分投資企業(yè)和被投資企業(yè)關系的標準有兩種：一種是法律上的標準（如持股比例），主要依據(jù)投資企業(yè)所持有的被投資企業(yè)的股權比例來判斷；另外一種是經(jīng)濟實質上的標準。持股比例并非是決定長期股權投資目的和采用相應會計處理方法的絕對標準。在判斷投資企業(yè)和被投資企業(yè)的關系時，要求考慮多方面因素，從經(jīng)濟實質出發(fā)，依據(jù)投資企業(yè)對被投資單位的財務和經(jīng)營政策的影響程度來確定投資企業(yè)與被投資企業(yè)關系。即在判斷投資企業(yè)與被投資企業(yè)關系時應遵循實質重于形式的基本原則。由于減少投資或追加投資等各種原因，致使投資企業(yè)對被投資企業(yè)財務和經(jīng)營決策的影響程度發(fā)生變化時，應根據(jù)權益法和成本法適用的范圍，重新判斷新的影響程度下原來的核算方法是否仍然適用。這樣，就產(chǎn)生了成本法和權益法相互轉換的會計處理問題。

　　長期股權投資發(fā)生變化導致會計核算方法改變的情況主要有以下4種：

　　1、投資企業(yè)對被投資單位財務和經(jīng)營政策從共同控制或重大影響到控制；

　　2、投資企業(yè)對被投資單位財務和經(jīng)營政策從控制到共同控制或重大影響；

　　3、投資企業(yè)對被投資單位財務和經(jīng)營政策從不具控制，共同控制和重大影響到共同控制或重大影響；

　　4、投資企業(yè)對被投資單位財務和經(jīng)營政策從共同控制或重大影響到不具控制，共同控制和重大影響。

　　新投資準則規(guī)定，從非控制變?yōu)榭刂疲瑥亩纬善髽I(yè)合并的，長期股權投資應從權益法轉換為成本法，并進行追溯調整；除此以外形成的長期股權投資成本法與權益法之間的轉換，一律采用未來適用法。也就是說，對于以上四種情形，除*9種情形新準則要求采用追溯調整外，其他情形適用未來適用法，不再追溯調整。

　　（一）從非控制到控制，形成企業(yè)合并

　　對于非同一控制下的合并，首先要求對原采用權益法核算的結果按照成本法進行追溯調整，以調整后長期股權投資的賬面價值作為合并對價的賬面價值，賬面價值與其公允價值有差額的計入當期損益。對于同一控制下的合并，首先要求對原采用權益法核算的結果按照成本法進行法追溯調整，以調整后長期股權投資的賬面價值作為合并對價的賬面價值。長期股權投資初始投資成本與被投資企業(yè)所有者權益的賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。

　　例1：甲、乙公司屬于非同一控制下的兩個企業(yè)，甲公司對乙公司的投資占乙公司表決權資本的40%，甲公司對乙公司的財務和經(jīng)營產(chǎn)生重大影響，因此股權投資采用權益法核算，2009年1月2日，甲公司出資4500萬元再次購買乙公司的20%股權（不考慮相關稅費），持股比例達到60%，并能夠控制乙公司的財務和經(jīng)營。再次購買乙公司股權時，長期股權投資的各明細科目的余額如下：“長期股權投資——乙公司（成本）”8000萬元、“長期股權投資——乙公司（損益調整）”1000萬元、“長期股權投資——乙公司（所有者權益其他變動）”500萬元，未提減值準備，投資期間乙公司未發(fā)放現(xiàn)金股利。該40%的股權在2009年1月2日時的公允價值為8800萬元。甲公司按10%提取法定盈余公積，不考慮所得稅，無其他相關事項。則甲公司會計處理如下：

　　（1）追溯調整時

　　借：長期股權投資——乙公司 8000萬元

　　盈余公積 100萬元

　　資本公積 500萬元

　　利潤分配——未分配利潤 900萬元

　　貸：長期股權投資——乙公司（成本） 8000萬元

　　（損益調整）1000萬元

　　（所有者權益其他變動） 500萬元

　　（2）追加新的投資時

　　借：長期股權投資——乙公司 4500萬元

　　貸：銀行存款 4500萬元

　　（3）調整公允價值與賬面價值的差額時

　　借：長期股權投資——乙公司 800萬元

　　貸：營業(yè)外收入 800萬元

　　例2：甲、乙公司屬于同一控制下的兩個企業(yè)，甲公司對乙公司的投資占乙公司表決權資本的40%，甲公司對乙公司的財務和經(jīng)營產(chǎn)生重大影響，因此股權投資采用權益法核算，2009年1月2日，甲公司出資4500萬元再次購買乙公司的20%股權（不考慮相關稅費），持股比例達到60%，并能夠控制乙公司的財務和經(jīng)營。再次購買乙公司股權時，長期股權投資的各明細科目的余額如下：“長期股權投資——乙公司（成本）”8000萬元、“長期股權投資——乙公司（損益調整）”1000萬元、“長期股權投資——乙公司（所有者權益其他變動）”500萬元，未提減值準備，投資期間乙公司未發(fā)放現(xiàn)金股利。追加投資時，乙公司的所有者權益賬面價值為25000萬元。甲公司按10%提取法定盈余公積，不考慮所得稅，無其他相關事項。則甲公司會計處理如下：

　　（1）追溯調整時

　　借：長期股權投資——乙公司 8000萬元

　　盈余公積 100萬元

　　資本公積 500萬元

　　利潤分配——未分配利潤 900萬元

　　貸：長期股權投資——乙公司（成本） 8000萬元

　　（損益調整） 1000萬元

　　（所有者權益其他變動）500萬元

　　（2）追加新的投資時

　　借：長期股權投資——乙公司 4500萬元

　　貸：銀行存款 4500萬元

　　（3）調整長期股權投資的賬面價值與乙公司所有者權益賬面價值的差額時

　　借：長期股權投資——乙公司 2500萬元

　　貸：資本公積 2500萬元［25000萬元×60%－（4500萬元＋8000萬元）］

　　（二）其他情況下，成本法與權益法之間的轉換

　　除從非控制轉為控制外，其他情況下的成本法與權益法的轉換，一律按轉換前長期股權投資的賬面價值作為轉換后的新的投資成本。

　　例3：甲公司對乙公司的投資占乙公司表決權資本的60%，甲公司能夠控制乙公司的財務和經(jīng)營政策，因此股權投資采用成本法核算，2009年10月28日，甲公司轉讓其持有乙公司的40%股權，轉讓股權后，甲公司不再能控制乙公司的財務和經(jīng)營政策，但仍然能夠對其產(chǎn)生重大影響，轉讓后，甲公司對乙公司的長期股權投資賬戶余額為8000萬元，已計提減值準備500萬元，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為40000萬元。則甲公司會計分錄如下：

　　借：長期股權投資——乙公司（成本） 7500萬元

　　長期股權投資減值準備 500萬元

　　貸：長期股權投資——乙公司 8000萬元

　　借：長期股權投資——乙公司（成本） 500萬元

　　貸：營業(yè)外收入 500萬元

　　40000萬元×20%－7500萬元=500萬元，初始投資成本小于占被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。

　　需要注意的是，對于被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資而采用成本法核算的長期股權投資因追加投資等原因能夠對被投資構成控制的，新投資準則中雖然并沒有明確說明，但根據(jù)轉換的相關規(guī)定，可仍按成本法核算。

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