核算新準則的抵債資產內容是什么？

發表于：2018-09-04 12:41:33
分類：會計實務

財政部頒布的新《企業會計準則》開始實施。在新準則體系下，抵債資產的會計處理發生了較大變化：抵債資產采用公允價值進行初始計量，抵債資產減值準備一經確認不得轉回。本文擬對新準則體系下金融企業抵債資產的確認、計價和外幣折算等會計處理問題做以探討。

一、抵債資產的入賬確認與終止確認

從理論上講，抵債資產的確認條件非常明確：與該抵債資產有關的經濟利益很可能流入企業；該抵債資產的成本或者價值能夠可靠地計量。而實際工作中，抵債資產的確認入賬卻非常復雜，主要是因為以物抵債事項存在實質與形式不同步現象。以物抵債過程中，無論是法院判決還是雙方協商，金融企業從判決或協議生效到實際取得所有權并占有抵債資產，通常時間較長，甚至最終不了了之。在此情況下，金融企業對抵債資產入賬確認以及對應債權的停息、終止確認處理莫衷一是。有的在法院判決或雙方協商生效后即確認抵債資產，沖抵借款人債權本息；有的在法院判決或雙方協商生效后僅做停息處理，待實際占有、扣壓抵債資產后再確認抵債資產，沖銷債權本息；有的在實際占有、扣壓抵債資產前不做任何處理。

在抵債資產的終止確認方面，實際工作中一個比較復雜而且常見的問題是，抵債資產處置時的分期收款或延期收款，此時是否終止確認，如何確認，是金融企業面臨的難題。實際做法是，有的在簽署協議收到首付款時，即沖銷抵債資產并確認處置損益，分期付款或延期收款部分作掛賬處理；有的則在收到全部價款后才作終止確認，對分期付款部分作預收款處理。

抵債資產確認問題的核心在于“實質重于形式”原則的執行與把握，即是否確認入賬或終止確認，關鍵應看抵債資產所有權上的風險和報酬是否轉移。抵債資產所有權上幾乎所有（一般為95%以上）的風險和報酬已經實現轉移的，應當確認或終止確認抵債資產；保留了抵債資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的，則不應當確認或終止確認。

按照上述原則，以物抵債行為發生時，應在協議或法院判決生效之日，先對債務人債權本息停止計息，待取得所有權并實際收到、占管抵債資產后，再確認抵債資產，沖抵債權本息，確認債權損益，否則不予確認。抵債資產處置時，如果金融企業不再擁有或控制抵債資產，抵債資產上的風險和收益已經轉移對方時，應對抵債資產作轉銷處理，分期付款或延期收款部分作應收款處理，即將抵債資產轉作應收款，同時確認處置損益。如果只是簽署協議，金融企業仍然擁有或控制抵債資產，相應的收益和風險仍由金融企業擔負，則不終止確認，不需進行賬務處理，分期收款作暫收款處理。

二、抵債資產計價及損益處理

從被單獨作為一項資產確認至今，抵債資產計價經歷了作價、以債權成本計價和以公允價值計價三次大的變化：最初，抵債資產通常采用作價計量，作價方式一般不外乎債權債務雙方協商、社會中介機構評估、法院判決三種方式。實際工作中，通過上述三種方式產生的抵債資產價格一般都高于抵債資產的真實價值。原因在于，協商計價存在較大的道德風險，金融企業經辦人員出于滿足考核要求和規避個人經辦責任目的，在定價談判中往往妥協于借款人的要求，與其形成“雙贏”的結果。而評估計價則受到評估機構自身利益的影響，評估費按評估價值的一定比例收取，在高估抵債資產價值可以迎合多方利益要求的情況下，評估價背離于實際價值也就不可避免。法院判決受地方保護的影響，也經常出現有利于借款人的高判。上述情況導致抵債資產作價背離于其市場價值，形成抵債資產價值虛漲，隱藏了資產損失。

2004年和2005年，財政部先后出臺了《金融企業會計制度》和《銀行抵債資產管理辦法》，將抵債資產的入賬價值確定為“金融企業取得抵債資產時，按實際抵債部分的貸款本金和已確認的利息作為抵債資產的入賬價值”。這一規定實質上是按照非貨幣性資產交換準則，以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本。這一計價方式消除了因作價隨意性帶來的價值虛漲，但以換出債權的賬面價值來計價，并沒有真實地反映抵債資產的價值。而且以物抵債中的債權通常是貨幣性資產，非貨幣性資產交換準則并不適用于以物抵債。

在新《企業會計準則》中，以物抵債被認定為債務重組，《企業會計準則第12號—債務重組》第10條規定“以非現金資產清償債務的，債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬”，據此抵債資產在初始計量時需按照公允價值進行計量。

由于計價方式不同，金融企業在受償抵債資產時損益確認差異很大。對于債權成本（本金加表內應收利息），在作價和公允價值計價模式下，金融企業將抵債資產入賬價值與債權成本的差額確認為當期損益：入賬價值小于債權成本的，已抵消但未獲實際抵償的債權本金以計提減值準備作核銷處理（多余減值準備做轉回處理），未獲實際抵償的表內應收利息作沖銷利息收入處理或以壞賬準備核銷；入賬價值大于債權成本的作營業外收入處理。在以債權成本計價模式下，金融企業將抵債資產作為原債權的轉換形式，抵債資產以抵償的債權本金和表內利息的賬面余額入賬，不產生損益確認問題，金融企業在辦理抵債資產入賬的同時，一般將原計提的貸款損失準備等債權的減值準備轉作抵債資產減值準備。

對于表外利息，在以公允價值計價之前，金融企業對受償的表外利息不作收益確認，待處置變現實際收到現金時再確認。采取以公允價值計價后，按照債務重組準則，金融企業應將重組債權的賬面余額（包括本金和表內表外利息）與受讓的抵債資產的公允價值之間的差額確認損益，此時應將表外利息確認入賬。

在公允價值計價模式下，收取過程中的稅費是否記入抵債資產價值，在實際工作中存在不同觀點及做法。一種認為，收取過程中的稅費屬于直接費用，構成了抵債資產的成本，理應比照一般資產的初始確認方法，將直接費用記入抵債資產入賬價值；另一種觀點認為，抵債資產以公允價值計價，在已有市價或評估價值之外再將稅費記入其入賬價值，則其價值已不公允，與公允價值計價相悖。筆者認為，在公允價值計價模式下，收取過程中的稅費不應記入抵債資產入賬價值。一是抵債資產是在債務人發生財務困難的情況下，債權人被動地作出讓步而接收的資產，并非其主觀意愿持有的一項資產。抵債資產一般會在短期內處置，其成本費用不在待處理期間攤銷，所以相關稅費記入抵債資產價值予以資本化，沒有實際意義；二是在財政部有關準則及會計科目和主要賬務處理中，也提出抵債資產以公允價值入賬，相關稅費和債權賬面價值與抵債資產公允價值軋抵后的差額記入當期損益。所以在公允價值計價模式下，收取過程中的稅費不應記入抵債資產入賬價值，而應直接確認為當期損益。

三、抵債資產的外幣折算及平盤處理

在金融企業經營過程中，時常存在債務人無法以外匯現金歸還其外匯債務，金融企業被迫收取債務人實物資產或財產權利抵償外匯債權的情況。現有的會計準則和有關外匯管理制度對此類經濟事項引起的幣種折算以及后續的外匯敞口平盤的處理，均沒有明確的規定。

按照現行政策，中國境內抵債資產的原始記錄、交易計價、后續支出以及處置收入均以人民幣進行計量，金融企業收取的抵債資產須以人民幣計價入賬，抵債資產屬于人民幣資產。據此，以物抵債實質上是以人民幣資產抵償外幣債權，應界定為債務人與金融企業間的一種特殊的結售匯交易行為。根據這一屬性界定，在會計處理上，接收抵債資產時，金融企業應通過“外匯結售”科目辦理外匯債權的轉出和人民幣抵債資產的入賬處理。即，人民幣賬套借記“抵債資產”，貸記“外匯結售”；外幣賬套按照當日匯率折合為外幣沖銷債權，借記“外匯結售”，貸記“外匯貸款”等債權科目，差額部分確認為外幣賬套損益。對于以人民幣資產抵償外幣債權交易形成的結售匯敞口，金融企業應根據匯率變化定期進行重估，重估形成的差額計入當期損益。

金融企業接收人民幣抵債資產抵償外幣債權形成的外匯敞口，在實際工作中遇到了長期掛賬難以平盤的難題。按照國家外匯管理局有關政策，金融企業需以抵債資產的變現收入來購匯平盤，而抵債資產是金融企業在被動作出讓步情況下接收的資產，質量一般較差，變現率（變現收入/抵債資產賬面余額）往往很低，損失很大，用變現收入購匯難以平掉外匯敞口。特別是在抵債資產盤虧毀損或轉為自用時，沒有變現收入可供購匯平盤，外匯敞口將永遠難以平掉。外匯敞口長期難以平盤一方面使金融企業面臨匯率風險，同時也使金融企業外匯結售科目掛賬長期得不到清理。

接收人民幣抵債資產抵償外幣債權，應視同金融企業的外匯結售，金融企業應以抵償的外幣債權的金額申請購匯平盤。在公允價值計量模式下，具體可通過以下兩種途徑平盤：一是在完成受償抵債資產后，以抵債資產公允價值購匯平盤；二是在抵債資產變現后，以抵債資產變現收入購匯平盤，變現收入與抵債資產公允價值的差額確認為外幣業務損失。

按照上述兩種方案，會計賬務可以分別進行如下處理：

以抵債資產公允價值購匯平盤的，人民幣賬套以抵債資產公允價值等額資金購買外匯資金，借記“外匯結售”科目，貸記“銀行存款”科目，外幣賬套按照購入的外匯資金借記“銀行存款”科目，貸記“外匯結售”科目，因匯率變動產生的差額（即“外匯結售”科目的余額）確認為當期外匯業務損益。該方案符合以人民幣資產抵償外幣債權的經濟實質，而且以公允價值計量，即可視同金融企業收回了等額現金，應可按抵債資產公允價值購匯平盤。按照該方案處理后，抵償外幣債權的抵債資產與一般抵債資產無二，其后續計量及終止確認按照一般抵債資產處理即可，發生的損益確認為人民幣賬套損益。但該方案目前仍存在政策障礙，需要外管局修改相應結售匯政策。

以抵債資產變現收入購匯平盤，在變現收入不小于抵債資產賬面余額的情況下，以“外匯結售”科目余額等額資金購買外匯進行平盤，與前述方案處理相同。但通常情況下，抵債資產變現收入會小于其賬面余額，以變現收入購匯難以實現外匯敞口全部平盤。在這種情況下，比較可行的方案是通過外匯損益平盤，即把處置變現損失體現為外幣業務損失，通過外匯利潤實現自動平盤。此時的賬務處理為：人民幣賬套以收到的變現資金沖銷抵債資產，不足部分以外匯結售余額轉銷，抵債資產已計提減值準備的作轉回處理。外幣賬套通過資產減值損失反映抵債資產處置損失，轉銷外匯結售科目。

為了清晰描述賬務處理過程及結果，列舉下列具體案例顯示。

假設某金融企業2006年底有關抵債資產賬務情況如下：

人民幣賬套：抵債資產賬面余額3200萬元，對應外匯結售余額3200萬元。抵債資產計提價值準備900萬元，對應資產減值損失900萬元。外幣美元賬套：外匯結售400萬美元（匯率1:8）。

2007年3月22日，該企業處置抵債資產，收到變現收入人民幣800萬元，并假設當天購匯平盤買入100萬美元（匯率1:8）。

會計處理如下：

1.人民幣賬套

收到變現資金，轉銷抵債資產并轉銷減值準備：

借：銀行存款800

外匯結售2400

貸：抵債資產3200

借：抵債資產減值準備900

貸：資產減值損失900

以變現資金購匯平盤：

借：外匯結售800

貸：銀行存款800

2.外幣賬套

結轉抵債資產處置損失：

借：資產減值損失300

貸：外匯結售300

收到購匯資金：

借：銀行存款100

貸：外匯結售100

抵債資產發生盤虧毀損或轉為自用時，金融企業應以抵債資產賬面價值作為變現收入購匯平盤。即通過外匯損益平盤，把盤虧、減值等損失體現為外幣業務損失，通過外匯利潤實現自動平盤。具體賬務處理為：轉銷時，人民幣賬套以抵債資產賬面價值（抵債資產賬面余額-減值準備）借記“固定資產”或損失科目，以已計提減值準備金額借記“外匯結售”科目，以抵債資產賬面余額貸記“抵債資產”科目，抵債資產已計提的減值準備作轉回處理。同時，外幣賬套以減值準備按當日匯率折算金額借記“資產減值損失”科目，貸記“外匯結售”科目。購匯時，人民幣賬套以抵債資產賬面價值借記“外匯結售”科目，貸記“銀行存款”科目，外幣賬套以購入資金借記“銀行存款”科目，貸記“外匯結售”科目。

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