財(cái)稅〔2016〕36號文件如何影響融資性售后回租業(yè)務(wù)

發(fā)表于：2018-09-07 14:31:09
分類：會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)

售后回租(sale-leaseback)是將自制或外購的資產(chǎn)出售，然后向買方租回使用。它使設(shè)備制造企業(yè)或資產(chǎn)所有人（承租人）在保留資產(chǎn)使用權(quán)的前提下獲得所需的資金，同時(shí)又為出租人提供有利可圖的投資機(jī)會(huì)。

售后租回是一種集銷售和融資為一體的特殊形式，是企業(yè)籌集資金的新型方法，通常指企業(yè)將現(xiàn)有的資產(chǎn)出售給其他企業(yè)后，又隨即租回的融資方式。它是目前西方發(fā)達(dá)國家常用的籌資方式之一。在售后租回交易中，承租人與出租人都具有雙重身份，進(jìn)行雙重交易，形成資產(chǎn)價(jià)值和使用價(jià)值的離散現(xiàn)象.

在《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號，以下簡稱“36號文件”)出臺前，有形動(dòng)產(chǎn)的融資性售后回租已經(jīng)按照“動(dòng)產(chǎn)租賃”稅目改征增值稅，稅率為17%，但是財(cái)稅〔2016〕36號文件的出臺為這一行業(yè)帶來兩大變動(dòng):1.將不動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租租賃納入“營改增”范疇;2.將融資性售后回租納入“金融服務(wù)--貸款服務(wù)”的范疇而非“租賃服務(wù)”范疇。這一規(guī)定生效后，融資性售后回租業(yè)務(wù)的稅收待遇將與其他租賃行為有顯著區(qū)別，需要融資性售后回租的出租人加以關(guān)注:

稅率不同:融資性售后回租的標(biāo)的無論是動(dòng)產(chǎn)還是不動(dòng)產(chǎn)，稅率均為6%;而其他租賃動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，稅率分別為17%和11%。橫向比較，融資性售后回租行業(yè)未來的實(shí)際稅負(fù)將低于其他租賃方式?？v向比較，融資性售后回租動(dòng)產(chǎn)的增值稅稅率從17%下降到6%;融資性售后回租不動(dòng)產(chǎn)從營業(yè)稅稅率5%變?yōu)樵鲋刀惗惵?%;在增值額相同的情況下融資性售后回租動(dòng)產(chǎn)的稅收成本明顯下降，回租不動(dòng)產(chǎn)的稅收成本變動(dòng)不大。見下表:

2016年5月1日前的稅種和稅率	2016年5月1日后的稅種和稅率
融資性售后回租動(dòng)產(chǎn)	增值稅17%	增值稅6%
其他動(dòng)產(chǎn)租賃	增值稅17%	增值稅17%
融資性售后回租不動(dòng)產(chǎn)	營業(yè)稅5%	增值稅6%
其他不動(dòng)產(chǎn)租賃	營業(yè)稅5%	增值稅11%

銷售額的計(jì)算不同:根據(jù)36號文件附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》，融資性售后回租以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用(不含本金)，扣除對外支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發(fā)行債券利息后的余額作為銷售額。這種情形下，承租人在銷售標(biāo)的物時(shí)標(biāo)的物的風(fēng)險(xiǎn)和收益并未轉(zhuǎn)移，不屬于實(shí)際的“銷售”，因此不能開具專用發(fā)票，應(yīng)當(dāng)開具零稅率的增值稅普通發(fā)票，之后出租人在收取費(fèi)用時(shí)，對本金部分同樣應(yīng)當(dāng)開具零稅率的增值稅普通發(fā)票，在后面一種情況應(yīng)當(dāng)根據(jù)承租方出售資產(chǎn)時(shí)開具的發(fā)票、借款利息發(fā)票、發(fā)行債券利息發(fā)票作為依據(jù)計(jì)算差額扣稅。

其余情形下的租賃，出租方可以要求出售資產(chǎn)方開具增值稅專用發(fā)票，出租方向承租方收取費(fèi)用時(shí)也應(yīng)根據(jù)收取的費(fèi)用開具發(fā)票，但是出租方在計(jì)算銷售額時(shí)不能從收取的價(jià)款中扣除借款利息和發(fā)行債券的利息。

三、下游能否抵扣不同:根據(jù)36號文件規(guī)定，貸款服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能從銷項(xiàng)稅額中抵扣。而融資性售后回租屬于貸款服務(wù)的一種，進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，因此出租方向承租方開具的發(fā)票，不論是本金部分還是利息部分，下游企業(yè)都不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，可能會(huì)影響企業(yè)融資性售后回租業(yè)務(wù)的拓展。

對于4月30日前簽訂的融資性售后回租合同，36號文件賦予出租人選擇按照“金融服務(wù)”或“有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃”稅目的權(quán)利，如果選擇后者，可以繼續(xù)按照有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)繳納增值稅，即:適用17%稅率，但出租方可以接受承租方的增值稅專用發(fā)票并向承租方開具增值稅專用發(fā)票(不采取差額扣除方式)。

融資性售后回租和其他租賃服務(wù)涉稅處理的區(qū)別見下表:

交易主體	涉稅處理環(huán)節(jié)	融資性售后回租	其他租賃服務(wù)
資產(chǎn)出售人	發(fā)票開具	應(yīng)開具零稅率普通發(fā)票	可開具增值稅專用發(fā)票
出租人	銷售額計(jì)算	差額計(jì)算。銷售額=全部價(jià)款+價(jià)外費(fèi)用-購入資產(chǎn)本金-支付利息	全額計(jì)算，銷售額=全部價(jià)款+價(jià)外費(fèi)用
	發(fā)票開具	本金部分應(yīng)開具零稅率增值稅普通發(fā)票;租賃收入與本金的差額應(yīng)按照適用稅率開具發(fā)票	租賃收入應(yīng)按照適用稅率開具發(fā)票
承租人	稅款抵扣	不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額	如果取得專用發(fā)票，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

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