資產及其它項目調整

發表于：2018-09-09 13:18:19
分類：會計實務

　　資產及其它項目調整是本系列輔導最后一部分內容，包括“資產類調整項目”、“準備金調整項目”、“房地產企業預售收入計算的預計利潤”、“特別納稅調整應稅所得”、“營業稅金及附加”及“其他”幾項部分，除“營業稅金及附加”外，其他項目分別先在《納稅調整項目明細表》（附表三）、《資產折舊、攤銷納稅調整表》（附表九）、《資產減值準備項目調整明細表》（附表十）和《長期股權投資所得（損失）明細表》（附表十一）中填報，然后再集中反映在《企業所得稅年度納稅申報表（A類）》（簡稱《主表》）中。

　　一、資產類調整項目。

　　1、“財產損失”。根據《企業所得稅法實施條例》規定，稅法允許稅前扣除的損失是指企業在生產經營活動中發生的固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉讓財產損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他國務院財政、稅務主管部門允許扣除的損失。除此之外的其他損失以及已發生但未從相關資產（成本）中轉出的損失均不得扣除。“財產損失”直接在《納稅調整項目明細表》（附表三）第42行填報，其中：在匯算清繳期處理且允許稅前扣除的損失填入“調減金額”欄，已在匯算清繳期之前處理且影響計稅所得額但按稅法規定不允許稅前扣除的填入“調增金額”欄。但在以前年度已經作損失處理又收回的資產應計入相關項目的當期收入。

　　2、“固定資產折舊”、“生產性生物資產折舊”、“長期待攤費用”、“無形資產攤銷”“油氣勘探投資”以及“油氣開發投資”等項數額先在《資產折舊、攤銷納稅調整表》（附表九）進行調整，然后再將調整結果填入《納稅調整項目明細表》（附表三）的相應項目中，其中：在填報《資產折舊、攤銷納稅調整表》（附表九）時，應將按會計核算的折舊、攤銷額（含在匯算清繳期內按會計方法補提、攤銷額，下同）減除按照稅收規定計算允許稅前扣除的折舊、攤銷額后的差額填入各項目的“納稅調整額”欄，如果調整結果相應項“納稅調整額”為正數，填入《納稅調整項目明細表》（附表三）對應項的“調增金額”欄；如果調整結果相應項“納稅調整額”為負數，則應填入《納稅調整項目明細表》（附表三）對應項的“調減金額”欄。

　　⑴“固定資產折舊”。《企業所得稅法》及《實施條例》規定了固定資產計價成本、計提折舊范圍、最低折舊年限以及折舊方法，按規定計提的折舊允許扣除，但下列固定資產不得計算折舊扣除：

　　①房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產。

　　②以經營租賃方式租入的固定資產。

　　③以融資租賃方式租出的固定資產。

　　④已足額提取折舊仍繼續使用的固定資產。

　　⑤與經營活動無關的固定資產。

　　⑥單獨估價作為固定資產入賬的土地。

　　⑦用不征稅收入支出形成的固定資產。

　　⑧其他不得計算折舊扣除的固定資產。

　　除國務院及其財政、稅務主管部門另有規定外，超出這些規定計提的折舊一律不準許在稅前扣除，其中：超出部分用正數填報《資產折舊、攤銷納稅調整表》（附表九）“納稅調整額”欄，在匯算清繳期內按稅法規定補提部分用負數填報《資產折舊、攤銷納稅調整表》（附表九）“納稅調整額”欄。

　　⑵“生產性生物資產折舊”。按企業會計準則和會計制度規定，企業的生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產三類，但《企業所得稅實施條例》明確只有為生產農產品、提供勞務或者出租等而持有的生產性生物資產計提的折舊才允許在所得稅前扣除，其范圍主要是指經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。《企業所得稅實施條例》同時還規定：外購的生產性生物資產，以購買價款和支付的相關稅費為計稅基礎，通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的生產性生物資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎；折舊方法一律采取直線法折舊法，其中：林木類為10年，畜牧類為3年，超出這些規定計提的折舊一律不準許在稅前扣除。填報方法同上述⑴。

　　⑶“長期待攤費用”：按照《企業所得稅法》及《實施條例》規定，在計算應納稅所得額時，企業發生下列支出應按實際發生額列作長期待攤費用，并按規定期限攤銷的準予稅前扣除。填報方法同上述⑴。

　　①已足額提取折舊的固定資產因改變房屋或者建筑物結構、延長使用年限等發生的改建支出按改建后預計尚可使用年限分期攤銷。延長使用年限的同時應當適當延長攤銷（折舊）年限。

　　②租入固定資產發生因改變房屋或者建筑物結構、延長使用年限等發生的改建支出按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。延長使用年限的如果租期可以延長同時應當適當延長改建支出的攤銷年限。

　　③固定資產發生同時符合修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上及修理后固定資產的使用年限延長2年以上兩個條件的大修理支出時，按照固定資產尚可使用年限分期攤銷。

　　④其他應當作為長期待攤費用的支出自支出發生月份的次月起，攤銷年限不得低于3年。

　　⑷“無形資產攤銷”：按照《企業所得稅法》及《實施條例》規定，無形資產的攤銷年限不得低于10年，填報方法同上述⑴。但是外購商譽的支出，只允許在企業整體轉讓或者清算時扣除；作為投資或者受讓的無形資產，有關法律規定或者合同約定了使用年限的，可以按照規定或者約定的使用年限分期攤銷；下列無形資產不得計算攤銷費用扣除：

　　①自行開發的支出已在計算應納稅所得額時扣除的無形資產。

　　②自創商譽。

　　③與經營活動無關的無形資產。

　　④按其他有關規定不得計算攤銷費用扣除的無形資產。

　　⑸“油氣勘探投資”和“油氣開發投資”：根據《企業所得稅實施條例》規定，從事開采石油、天然氣等礦產資源的企業，在開始商業性生產前發生的費用和有關固定資產的折耗、折舊方法，由國務院財政、稅務主管部門另行規定，在具體辦法沒有出臺前，應暫按原《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》相關規定辦理，待辦法出臺后再進行調整。填報方法同上述⑴。

　　3、“投資轉讓、處置所得”：根據《企業所得稅法》、《企業所得稅法實施條例》以及其相關稅收政策、國家統一企業會計制度等規定，將會計核算的長期股權投資成本、投資收益及其稅收處理，以及會計處理與稅收處理差異的納稅調整額，填入《股權投資所得（損失）明細表》（附表十一）后填報，其中：將以前年度轉入本年度稅前扣除的股權投資轉讓損失及本年度發生發生準予稅前扣除但平時未做處理的金額填入《納稅調整項目明細表》（附表三）第47行“調減金額”欄，多列的損失或應列未列的收益填入第47行“調增金額”欄。

　　4、“其他”：填報企業財務會計處理與稅收規定不一致、須進行納稅調整的其他資產類項目金額。

　　二、準備金調整項目

　　根據《企業所得稅法》及其《實施條例》規定，不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出不允許稅前扣。但按照會計準則和企業會計制度要求，除壞（呆）賬準備外，企業在日常經營過程中還要對存貨、資產、投資等提取減值準備或者風險準備，因此，所有這些都需要在匯算清繳時通過《資產減值準備項目調整明細表》（附表十）進行調整，調整結果第17行“合計”第5列“納稅調整額”為正數時填入《納稅調整項目明細表》（附表三）第51行第3列“調增金額”；調整結果第17行“合計”第5列“納稅調整額”為負數時填入《納稅調整項目明細表》（附表三）第51行第4列“調減金額”。

　　三、房地產企業預售收入計算的預計利潤。

　　根據《企業所得稅法實施條例》及《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》規定，如果房地產開發建設時間超過12個月時，應該按照納稅年度完工進度（或者完成的工作量）和預計利潤率確認當期計稅所得額計征企業所得稅，在年終匯算清繳時通過《納稅調整項目明細表》（附表三）第52行 “房地產企業預售收入計算的預計利潤”進行調整，其中第3列“調增金額”填報從事房地產開發業務的納稅人本期取得的預售收入按照稅收規定的預計利潤率計算的預計利潤金額；第4列“調減金額”填報從事房地產開發業務的納稅人本期將預售收入轉為銷售收入時，轉回已按稅收規定征稅的預計利潤的數額。

　　四、特別納稅調整應稅所得。

　　根據《企業所得稅法》及《實施條例》有關特別納稅調整規定，企業與其關聯方之間的業務往來，未按獨立交易原則作價，以及企業與其關聯方共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務發生的成本未按獨立交易原則進行分攤而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額時應該在年度所得稅匯算清繳時進行調整，其金額通過《納稅調整項目明細表》（附表三）第53行“特別納稅調整應稅所得”第3列“調增金額”項填報，第4列“調減金額”不填。

　　五、營業稅金及附加。

　　《企業所得稅法》及《實施條例》規定，企業實際發生的與取得收入有關的除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加準予在計算應納稅所得額時扣除，包括：納稅人經營活動發生的營業稅、消費稅、城市維護建設稅、資源稅、土地增值稅和教育費附加等相關稅費，但應注意兩點：一是代其他單位和個人繳納的稅款不允許扣除；二是已實現但在匯算清繳期內未繳納的不允許稅前扣除。

　　六、其他調整項目。

　　《納稅調整項目明細表》（附表三）第54行“其他”：填報企業財務會計處理與稅收規定不一致、進行納稅調整的其他項目金額。

　　附：原《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》

　　第三十二條：企業的固定資產，應當從投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產，應當從停止使用月份的次月起，停止計算折舊。從事開采石油資源的企業，在開發階段的投資，應當以油（氣）田為單位，全部累計作為資本支出，從本油（氣）田開始商業性生產月份的次月起計算折舊。

　　第三十六條從事開采石油資源的企業，在開發階段及其以后的投資所形成的固定資產，可以綜合計算折舊，不留殘值，折舊的年限不得少于六年。

　　第四十八條從事開采石油資源的企業所發生的合理的勘探費用，可以在已經開始商業性生產的油（氣）田收入中分期攤銷；攤銷期限不得少于一年。

　　外國石油公司擁有的合同區，由于未發現商業性油（氣）田而終止作業，如果其不連續擁有開采油（氣）資源合同，也不在中國境內保留開采油（氣）資源的經營管理機構或者辦事機構，其已投入終止合同區的合理的勘探費用，經稅務機關審查確認并出具證明后，從終止合同之日起十年內又簽訂新的合作開采油（氣）資源合同的，準予在其新擁有合同區的生產收入中攤銷。

資產及其它項目調整

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