房地產(chǎn)銷售未完工產(chǎn)品的會計處理，最近很多小伙伴關(guān)注這個問題，下面由數(shù)豆子為大家整理相關(guān)內(nèi)容，一起來看看吧。

房地產(chǎn)銷售未完工產(chǎn)品的會計處理

1、財稅處理的時間性差異

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號----收入》第四條規(guī)定：“銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：企業(yè)己將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對己售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠計量；相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的己發(fā)生的或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計量。”

所以，實務(wù)中，房地產(chǎn)企業(yè)通常是在實際交付開發(fā)產(chǎn)品時確認(rèn)會計收入、結(jié)轉(zhuǎn)會計成本的。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）（以下簡稱31號文件）第六條規(guī)定：“ 企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實現(xiàn)”。31號文件第三十五條規(guī)定：“開發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日，不得滯后。”31號文件第三條則規(guī)定滿足以下三個條件中的一個條件，就可以確認(rèn)開發(fā)產(chǎn)品完工：開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案；開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用；開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。

按照《城市房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營管理條例》中第十七條的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)項目竣工經(jīng)驗收合格后，方可交付使用，未經(jīng)驗收或者驗收不合格的，不得交付使用。所以理論上講，交付使用是在竣工驗收后出現(xiàn)的。但實際情況是，有很多房地產(chǎn)開發(fā)項目未經(jīng)驗收就交付使用，有的甚至是未完全竣工就交付使用。

所以，房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)上通常要做兩次收入與成本的計算。先按照稅法規(guī)定，在開發(fā)項目完工時點計算出計稅收入與計稅成本，并對已售開發(fā)產(chǎn)品的預(yù)計毛利與實際毛利差異進(jìn)行調(diào)整；而后在實際交付使用時點，按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)營業(yè)收入，結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本，對前期已經(jīng)作出納稅調(diào)整的項目予以轉(zhuǎn)回。

2、實際毛利額與預(yù)計毛利額差異需要調(diào)整

31號文件第九條規(guī)定：“企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季(或月)計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。”

我們這里需要提醒納稅人的是，計稅收入與計稅成本必須配比，配比原則不僅是會計準(zhǔn)則的一般性原則，而且是所得稅法明確規(guī)定的處理原則。

計算實際毛利額時，如果企業(yè)結(jié)算的計稅成本是開發(fā)項目全部的計稅成本，對應(yīng)的計稅收入也應(yīng)該是全部的銷售收入，如果企業(yè)是按照預(yù)收賬款中實際收到的預(yù)售款確認(rèn)計稅收入，則對應(yīng)的計稅成本也應(yīng)該按照預(yù)售款占全部銷售收入的比例來計算。否則，部分銷售收入對應(yīng)全部的計稅成本，會出現(xiàn)實際毛利小于預(yù)計毛利的情況。

3、預(yù)售階段營業(yè)稅金及附加的確認(rèn)

《營業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定：營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天。從這條規(guī)定來看，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售階段繳納的營業(yè)稅已經(jīng)不再是預(yù)繳性質(zhì)了，所以應(yīng)該可以確認(rèn)營業(yè)稅金及附加，但由于沒有營業(yè)收入與其對應(yīng)，所以房地產(chǎn)企業(yè)實際發(fā)生的流轉(zhuǎn)稅等稅金，也可以不確認(rèn)營業(yè)稅金及附加，而是通過記入應(yīng)交稅費的借方來核算。同理，企業(yè)預(yù)繳所得稅時，也不確認(rèn)所得稅費用。

實務(wù)中，企業(yè)可能有的確認(rèn)營業(yè)稅金及附加，有的不確認(rèn)，有的是通過待攤費用（長期待攤費用）等科目歸集的。我們認(rèn)為，不管企業(yè)如何處理，都要保證對損益最終不產(chǎn)生錯誤的影響，但對于上市公司、國有企業(yè)等對利潤比較關(guān)注的企業(yè)，還是應(yīng)謹(jǐn)慎處理的。本文例子則按照不確認(rèn)營業(yè)稅金及附加來處理。

4、所得稅會計處理

按照會計準(zhǔn)則規(guī)定，賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異（暫時性差異）需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，房地產(chǎn)企業(yè)將預(yù)售款記入預(yù)收賬款，按規(guī)定計稅毛利率確認(rèn)預(yù)計毛利并預(yù)繳所得稅，形成的暫時性差異應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，企業(yè)通過應(yīng)交稅費借方確認(rèn)的具有預(yù)繳性質(zhì)的營業(yè)稅、城建稅、教育費及附加，地方教育費及附加，土地增值稅等，由于是按稅法規(guī)定先行扣除的，即未來準(zhǔn)予稅前扣除的金額與賬面價值相等，所以計稅基礎(chǔ)為零，所以我們認(rèn)為應(yīng)該將其確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，而不是像有的文章所論述的，以負(fù)數(shù)形式確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

5、計稅成本的預(yù)提及與實際差異的確認(rèn)

在開發(fā)產(chǎn)品完工時點計算計稅成本時，可能會發(fā)生一些尚無法準(zhǔn)確確認(rèn)成本或尚存在未建造完畢的公共配套設(shè)施等情況。按照31號文件第三十二條規(guī)定，尚未取得全額發(fā)票的，可按照最高不超過合同總金額的10％預(yù)提；公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價合理預(yù)提建造費用。

按照我們對該規(guī)定的理解，需要說明的是，文件中規(guī)定的“合同總金額”是指全部未完工結(jié)算的合同總金額，對于已經(jīng)完工結(jié)算的合同金額，由于應(yīng)該取得合法票據(jù)，所以也不應(yīng)存在預(yù)提的情況；對于預(yù)提的公共配套設(shè)施的建造費用，如果實際確認(rèn)金額與預(yù)提金額有差異，則首先應(yīng)保證調(diào)整的是該項目的計稅成本，其次，按照金額大小或主管稅局的要求確認(rèn)調(diào)整預(yù)提年度或?qū)嶋H結(jié)算年度的計稅成本，如果影響不大，主管稅局也未明確反對，可以調(diào)整結(jié)算年度的計稅成本。

6、預(yù)售收入的分類

對于預(yù)售收入的分類，主管稅局可能會有自己的規(guī)定，企業(yè)的實際情況也千差萬別。

理論上講，房地產(chǎn)企業(yè)未取得預(yù)售許可證以前，是不能收款售房的，訂金或誠意金也不應(yīng)確認(rèn)為計稅收入的一部分，但定金、首付款（尤其是銀行按揭的首付款）則應(yīng)確認(rèn)為計稅收入的一部分。

實務(wù)中，可能某些房地產(chǎn)企業(yè)在取得預(yù)售許可證以前就已經(jīng)通過簽訂意向書的形式取得一部分銷售款，在取得預(yù)售許可證以后，房地產(chǎn)企業(yè)仍可能會通過這種形式取得一部分銷售款，這些收入不應(yīng)該確認(rèn)為計稅收入，只有通過簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》取得的收入，才是計稅收入。這也是符合《城市商品房預(yù)售管理辦法》規(guī)定的。

實務(wù)中，與意向書之類的合同做比較簡單的區(qū)分，就是預(yù)售合同有確定的銷售面積與銷售金額。

房地產(chǎn)企業(yè)可以采用分期收款形式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》。理論上講，具有分期收款性質(zhì)的《房地產(chǎn)預(yù)售合同》并不屬于分期收款銷售開發(fā)產(chǎn)品行為，因為會計的分期收款銷售通常是開發(fā)產(chǎn)品先行交付，受讓人分期付款，但實務(wù)中，只要《房地產(chǎn)預(yù)售合同》明確規(guī)定分期收款形式以及還款日期，并且還款日大部分在交付開發(fā)產(chǎn)品同時或以后，主管稅局也無特別規(guī)定，也可以將其視同分期收款銷售。

《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，對在項目全部竣工結(jié)算前取得的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入，可以預(yù)征土地增值稅。從這條規(guī)定來說，上述內(nèi)容也適用于土地增值稅預(yù)繳的規(guī)定。

7、計稅成本的歸集、分配與匯總

計稅成本的歸集、分配與匯總，主要是按照31號文件規(guī)定的方法操作，如果房地產(chǎn)企業(yè)為了適應(yīng)其開發(fā)特點，而涉及到特殊的方法或者混合使用規(guī)定的方法，則應(yīng)征得主管稅局的同意。計稅成本具體分配原則和方法不是本文論述重點。

8、招待費、廣告宣傳費計算基數(shù)

預(yù)售開發(fā)產(chǎn)品的計稅收入，可以作為招待費、廣告宣傳費的計算基數(shù)。

9、所得稅匯算清繳納稅申報表填表模式

由于目前尚未出現(xiàn)為房地產(chǎn)企業(yè)專門設(shè)計的所得稅納稅申報表，所以在實務(wù)中，涉及本文所論述的問題，在所得稅納稅申報表中有不同的填報方式，主要有北京模式、沈陽模式，大連模式，青島模式等等，雖然填報方法各異，但殊途同歸，最終對所得稅的影響都是一樣的，本文采用北京模式。

稅前扣除業(yè)務(wù)招待費限額=（2000+5000+7000-5000）×0.5%=45萬元，本年發(fā)生額的60%=200×60%=120萬元，本年稅前可扣除金額為45萬元。

本年度應(yīng)納稅所得額=2000+5000+7000+6000×10%+（1000×10%+2750-1000×10%-2750）-4000×10%-9000-50-（152+385.6）+304-（200+45+200+300）-924=14600-400-9000-537.6+304-745-924=3247.4萬元。

預(yù)收賬款如何扣除增值稅金額？

由于增值稅是價外稅，銷售價格都是不含增值稅金額的，所以，財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于營改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅〔2016〕43號）文件，明確了營業(yè)稅改征增值稅后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題，明確了除免征增值稅外，上述四個稅種的成交價格、收入不含增值稅，但沒有明確企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入是否包含增值稅。其實沒有明確也沒有問題，因為從會計處理來看，企業(yè)應(yīng)交增值稅的應(yīng)稅收入形成企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入后，會按照新老項目確定增值稅適用稅率將增值稅金額扣除出來。但房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的預(yù)收賬款既沒有形成企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，也沒有構(gòu)成增值稅納稅義務(wù)（根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，其發(fā)生應(yīng)稅行為的時間為銷售合同約定的交房時間），那么，預(yù)收賬款含多少增值稅呢？到目前為止，國家稅務(wù)總局還未明確。

但對于土地增值稅來說，《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號）第一條規(guī)定：為方便納稅人，簡化土地增值稅預(yù)征稅款計算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預(yù)征計征依據(jù)：土地增值稅預(yù)征的計征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款。這里的“應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款”，是按不含增值稅金額的預(yù)收款×3%來確定。

那么，這個文件對于企業(yè)所得稅是否有效呢？從理論上來看，法理是相通的，不含增值稅的預(yù)收賬款金額，理應(yīng)等于預(yù)收款減去應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款；從實際操作來看，國家稅務(wù)總局不可能將該不含增值稅的預(yù)收賬款金額在不同的稅種里有不同的規(guī)定，不可能確定為：不含增值稅的預(yù)收賬款金額=預(yù)收賬款÷5%或11%。所以，我們在執(zhí)行中不要套文件，而是套法理理念。

房地產(chǎn)銷售未完工產(chǎn)品的會計處理，正是因為其操作復(fù)雜，所以理論界才涌現(xiàn)出很多優(yōu)秀的文章來介紹各種各樣的處理方法。數(shù)豆子本文主要從實務(wù)出發(fā)，站在注冊稅務(wù)師的角度，通過貼近企業(yè)實際情況的例子，來說明這些財稅差異究竟如何處理才能更好的體現(xiàn)合規(guī)、簡便的原則。