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委托開發軟件的費用可以加計扣除嗎

委托研發情形下，考慮到涉及商業秘密等原因，財稅〔2015〕119號規定，除受托方與委托方存在關聯關系情況外，委托方加計扣除時不再需要提供研發項目的費用支出明細情況。國家稅務總局公告2015年第97號進一步明確，委托方發生的費用，可按規定全額稅前扣除，加計扣除時按照委托方發生費用的80%計算加計扣除。同時特別強調，委托個人研發的，應憑個人出具的發票等合法有效憑證計算稅前加計扣除。

為加快企業技術進步，鼓勵國際間技術交流，《關于企業委托境外研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅〔2018〕64號）改變原有規定，明確委托境外進行研發活動所發生的費用，可按照費用實際發生額的80%計入委托方的委托境外研發費用。為了鼓勵企業參與研發和多購買境內的研發服務，文件規定委托境外研發費用不超過境內符合條件的研發費用三分之二的部分，可以按規定在企業所得稅前加計扣除。同時還明確委托境外進行研發活動不包括委托境外個人進行的研發活動。

例1： A企業（非科技型中小企業）2018年委托非關聯境外B企業研發，假設該研發符合研發費用加計扣除的相關條件。A企業支付給B企業110萬元；A企業境內符合條件的研發費120萬元。

A企業委托境外研發費用=110×80%=88萬元

A企業境內符合條件的研發費用三分之二部分：120×2÷3=80萬元

A企業可加計扣除的委托境外研發費用為80萬元（委托境外研發費用不超過境內符合條件的研發費用三分之二的部分）

2018年，A企業加計扣除的研發費用金額：（120+80）×75%=150萬元。

委托研發實際發生費用加計扣除需注意“五事項”

為鼓勵和引導企業加大科研開發，國家出臺了企業研究開發新技術、新產品、新工藝所發生的費用在計算應納稅所得額時予以加計扣除的優惠政策。2008年，國家稅務總局制定了《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發〔2008〕116號），從研發活動、研究活動費用和報送的材料等方面對企業研究開發費用的稅前扣除作了明確規定。《財政部、國家稅務總局、科技部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅〔2015〕119號)和《國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第97號)對企業委托外部機構或個人開展研發活動發生的費用加計扣除問題進行了明確，而《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告〔2017〕40號）則對委托研發加計扣除口徑進行進一步明確。現就有關注意事項提示如下：

加計扣除比例由100%降為80%

《國家稅務總局關于印發〈企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發〔2008〕116號）規定委托研發費用100%加計扣除。119號文件廢止了上述政策內容。該文件第二條第一款規定，企業委托外部機構或個人進行研發活動所發生的費用，按照費用實際發生額的80%計入委托方研發費用并計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除。委托外部研究開發費用實際發生額應按照獨立交易原則確定（這主要參照《科技部財政部 國家稅務總局關于印發<高新技術企業認定管理工作指引>的通知》中的做法，將委托方實際支付研發費用金額的80％作為加計扣除的基數加計50%扣除）。

97號公告重申，企業委托外部機構或個人開展研發活動發生的費用，可按規定稅前扣除；加計扣除時按照研發活動發生費用的80%作為加計扣除基數。

例1：甲、乙均為境內居民企業。甲企業2017年委托乙非關聯企業研發，假設該研發符合研發費用加計扣除的相關條件。甲企業支付給乙企業200萬元。則甲企業可加計扣除的金額為80萬元（200×80%×50%）。科技型中小企業研究開發費用稅前加計扣除政策執行時間為2017年1月1日至2019年12月31日。如果甲企業是符合條件的科技型中小科技企業，上述實際發生額的75%在稅前加計扣除。

不論是否關聯加計扣除口徑相同

國稅發〔2008〕116號文件第六條規定，對委托開發的項目，受托方應向委托方提供該研發項目的費用支出明細情況，否則，該委托開發項目的費用支出不得實行加計扣除。但委托研發項目存在雙方屬于關聯方和非關聯方兩種情況。如委托方和關聯方屬非關聯交易，雖然其委托研發的交易價格較為公允，但委托方取得受托方的實際支出明細較為困難（因涉及技術和商業秘密，受托方可能不愿提供其真實費用支出）；如雙方屬關聯交易，雖然研發的實際支出明細比較容易取得，但容易引起交易價格不公允，造成多計加計扣除金額，少繳企業所得稅。

考慮到涉及商業秘密等原因，119號文件規定，委托研發情形下，除受托方與委托方存在關聯關系情況外，委托方加計扣除時不再需要提供研發項目的費用支出明細情況。但委托方與受托方存在關聯關系的，受托方仍應向委托方提供研發項目費用支出明細情況。

依據政策本意，提供研發支出明細情況的目的是為了判斷關聯方交易是否符合獨立交易原則。實際執行中往往將提供研發費用支出明細情況理解為委托關聯方研發的需執行不同的加計扣除政策，導致各地理解和執行不一。

為避免歧義，40號公告在保證委托研發加計扣除的口徑不變的前提下，對97號公告的表述進行了解釋，即：97號公告第三條企業委托外部機構或個人開展研發活動發生的費用，可按規定稅前扣除；加計扣除時按照研發活動發生費用的 80%作為加計扣除基數中，所稱“研發活動發生費用”是指委托方實際支付給受托方的費用。即委托關聯方和委托非關聯方開展研發活動，其加計扣除的口徑是一致的。在充分考慮研發費用支出明細情況的目的和受托方的執行成本等因素后，40號公告將研發費用支出明細情況明確為受托方實際發生的費用情況。

例2：丙、丁均為境內居民企業，丙企業2017年委托其B關聯企業研發，假設該研發符合研發費用加計扣除的相關條件。丙企業支付給丁企業200萬元。丁企業實際發生費用180萬元（其中按可加計扣除口徑歸集的費用為160萬元），利潤20萬元。2017年，丙企業可加計扣除的金額為80萬元（200×80%×50%）。這里加計扣除基數既不是丁企業實際發生費用180萬元，也不是按可加計扣除口徑歸集的費用160萬元，而是按丙企業實際支付給丁企業的200萬元計算扣除。

值得注意的是，雖然委托非關聯方不再提供研發項目費用支出明細情況，但委托研發費用實際發生額應符合獨立交易原則。委托方委托關聯方開展研發活動的，受托方需向委托方提供研發過程中實際發生的研發項目費用支出明細情況。在例2中，丁企業應向丙企業提供實際發生費用180萬元的明細情況，而不是丙企業實際支付給丁企業的200萬元，也不是可加計扣除口徑歸集的費用160萬元。如果丁企業不提供研發項目費用支出明細情況，丙企業該委托開發項目的費用支出不得實行加計扣除。

委托境外研發費用不得加計扣除

國稅發〔2008〕116號文件對于委托境外研發沒有禁止性規定， 所以一般認為企業委托境外研發的費用也可以加計扣除。為有利于鼓勵我國企業提高科技創新水平和能力，119號文件規定，企業委托境外機構或個人進行研發活動所發生的費用，不得加計扣除。97號公告進一步對受托研發的境外機構和個人的范圍作了解釋。明確企業委托境外研發所發生的費用不得加計扣除，其中受托研發的境外機構是指依照外國和地區(含港澳臺)法律成立的企業和其他取得收入的組織。受托研發的境外個人是指外籍(含港澳臺)個人。

委托個人研發費用可以加計扣除

國稅發〔2008〕116號文件第六條規定，對企業委托給外單位進行開發的研發費用，凡符合上述條件的，由委托方按照規定計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除。只規定“企業委托給外單位進行開發”，并沒有提及個人，為此此前，各地規定企業委托個人研發不能加計扣除。

119號文件第二條第一款規定，企業委托個人研發的費用也可以加計扣除，符合當前鼓勵科研人員創業創新的政策導向。需要注意的是，97號公告第三條特別強調，委托個人研發的，應憑個人出具的發票等合法有效憑證計算稅前加計扣除。即企業委托個人研發，應取得發票才能作為實際發生費用計算稅前加計扣除。

歸納起來，研發費用加計扣除中委托個人研發應注意以下3點要求： （1）企業委托個人進行研發活動所發生的費用，按照費用實際發生額的80%計入委托方研發費用并計算加計扣除，委托研究開發費用實際發生額應按照獨立交易原則確定。（2）企業委托境外個人進行研發活動所發生的費用，不得加計扣除，境外個人則是指外籍（含港澳臺）個人。（3）委托個人研發的，應憑個人出具的發票等合法有效憑證在稅前加計扣除。

受托方任何時候均不得享受優惠

119號文件明確委托研發發生的費用由委托方加計扣除，受托方不得加計扣除。此為委托研發加計扣除的原則，不管委托方是否享受優惠，受托方均不得享受優惠。40號公告對此口徑進行了明確，無論委托方是否享受研發費用稅前加計扣除政策，受托方均不得加計扣除。即委托方享受加計扣除優惠的權益不得轉移給受托方。

但應注意與合作研發政策區分，119號文件規定企業共同合作開發的項目，由合作各方就自身實際承擔的研發費用分別計算加計扣除。97號公告明確，合作研發是指立項企業通過契約的形式與其他企業共同對項目的某一關鍵領域分別投入資金、技術、人力，共同參與產生智力成果的創作活動，共同完成研發項目；應當在研發項目批準立項后按照《企業（合作）研究開發項目計劃書》和《技術開發（合作）合同》等類似文件設置本賬簿，并留存備查；合作研發項目“研發支出”輔助賬應當按照研究開發項目，分別“費用化支出”“資本化支出”進行明細核算。

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