裝修房屋比較常見，尤其是金融企業(yè)，經(jīng)營網(wǎng)點比較多，提升經(jīng)營形象及改善辦公場所也導(dǎo)致裝修房屋比較頻繁，有些年度房屋裝修費用在企業(yè)成本費用支出中還占有較大的比例，其會計核算與稅務(wù)處理是否正確，對企業(yè)會計利潤以及稅收產(chǎn)生一定影響。企業(yè)發(fā)生的房屋裝修費主要包括自有及融資租賃房屋裝修費和租入固定資產(chǎn)裝修支出。檢查房屋裝修費用支出需要重點關(guān)注房屋裝修費用的會計核算與稅務(wù)處理存在的重要差異。
　　一、房屋裝修費用的會計核算
　　對于固定資產(chǎn)的后續(xù)支出，會計準則的處理原則為：符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分扣除，不符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當計入當期損益。固定資產(chǎn)在符合定義的前提下，應(yīng)當同時滿足以下兩個條件，才能加以確認。一是與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，二是該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。
　　房屋裝修屬于固定資產(chǎn)后續(xù)支出，自有固定資產(chǎn)裝修的，如果因裝修延長了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者因裝修改善環(huán)境使產(chǎn)品質(zhì)量實質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實質(zhì)性降低，因裝修導(dǎo)致的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，裝修費用應(yīng)計入固定資產(chǎn)賬面價值，除此之外的支出，應(yīng)當確認為當期費用。企業(yè)會計準則對固定資產(chǎn)裝修費用是否資本化并無裝修費用占固定資產(chǎn)原值或凈值比例的要求，判斷標準是兩個基本條件，通常情況下，自有房屋大修，只是維持原有功能或保持固定資產(chǎn)正常使用，并不能因裝修帶來經(jīng)濟利益的增量流入，應(yīng)當計入當期費用，房屋改建或改良，增加了功能或延長了壽命，應(yīng)當計入資產(chǎn)賬面價值。融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，比照上述原則處理。
　　固定資產(chǎn)發(fā)生可資本化的后續(xù)裝修費用支出，一般應(yīng)將該固定資產(chǎn)的原價、已計提的累計折舊和減值準備轉(zhuǎn)銷，將固定資產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)入在建工程，并停止計提折舊。發(fā)生的后續(xù)支出計入在建工程，后續(xù)支出完工并達到預(yù)期可使用狀態(tài)時，再從在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，按重新確定的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法計提折舊。融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)裝修費，符合資本化原則的，參照上述原則執(zhí)行。
　　對于經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)改良支出，應(yīng)計入“長期待攤費用”科目核算，在剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采取合理方法單獨計提折舊。
　　二、房屋裝修費用的稅務(wù)處理
　　對于固定資產(chǎn)后續(xù)支出的資本化和費用化的處理，稅法作出了不同規(guī)定，存在較大差異。針對固定資產(chǎn)裝修或大修理支出，《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出，作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷。企業(yè)發(fā)生的已提足折舊的固定資產(chǎn)改建支出，按照固定資產(chǎn)預(yù)計尚可使用年限分期攤銷;租入固定資產(chǎn)的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第六十八條規(guī)定，固定資產(chǎn)的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第六十九條規(guī)定，只有同時符合“(一)修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50%以上;(二)修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上”的后續(xù)支出，作為長期待攤費用，按規(guī)定在固定資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)，分期攤銷并稅前扣除。對不符合上述條件的后續(xù)支出則須一次性計入當期損益。
　　稅法規(guī)定固定資產(chǎn)改建支出，是指改變房屋或建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出。對于已經(jīng)提足折舊尚可使用的固定資產(chǎn)改建支出以及租入固定資產(chǎn)改建支出，應(yīng)作為長期待攤費用分期攤銷，對于未提足折舊的固定資產(chǎn)改建支出，應(yīng)增加固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)，并適當延長固定資產(chǎn)折舊年限。對于固定資產(chǎn)裝修，不能改變固定資產(chǎn)結(jié)構(gòu)或者功能，不能延長固定資產(chǎn)使用壽命的，應(yīng)當作為固定資產(chǎn)大修理支出處理。符合大修理支出兩個條件的作為長期待攤費用按規(guī)定攤銷，不符合條件的，應(yīng)當一次計入當期損益。對于融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的裝修費支出，參照上述原則進行稅務(wù)處理。
　　舉例：
　　房屋裝修支出如何進行財稅處理
　　某公司為了樹立企業(yè)形象，準備對辦公樓進行大規(guī)模裝修。該辦公樓賬面原價280萬元，裝修費用54萬元，含外購材料40萬元，其中取得增值稅進項稅額6萬元，已通過認證并獲抵扣。
　　對此裝修業(yè)務(wù)，企業(yè)的會計處理是：
　　借：長期待攤費用 　　54萬元
　　貸：原材料　40萬元
　　銀行存款等　 　　14萬元
　　裝修費用攤銷時，企業(yè)根據(jù)會計制度規(guī)定：大修理費用采用待攤方式的，應(yīng)當將發(fā)生的大修理費用在下一次大修理前平均攤銷。估計下次大修理應(yīng)在5年之間，每月攤銷費用：
　　借：管理費用　0.9萬元
　　貸：長期待攤銷費用 　　0.9萬元(54萬元÷5÷12=0.9萬元)
　　所得稅的處理，根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國稅發(fā)[2000]84號)的規(guī)定，該辦公樓的裝修費用符合固定資產(chǎn)修理應(yīng)視為改良支出的條件之一，即發(fā)生的修理支出達到固定資產(chǎn)原值20%以上。由于該辦公樓折舊尚未提足，根據(jù)該文件規(guī)定應(yīng)作增加房屋價值處理。因此，企業(yè)將裝修費用54萬元計入了房屋的價值，與辦公樓原計稅價值一起在剩余折舊期限內(nèi)計提稅前扣除的折舊。
　　稅務(wù)咨詢機構(gòu)人員對企業(yè)此項業(yè)務(wù)的會計與稅務(wù)處理提出了如下異議：
　　1、會計處理上，該企業(yè)辦公樓的大修理費用不應(yīng)再通過“長期待攤銷費用”處理。根據(jù)《企業(yè)會計準則固定資產(chǎn)》規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過了原先的估計，如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實質(zhì)性降低，則應(yīng)當計入固定資產(chǎn)賬面價值，其增計后的金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額。除此以外的后續(xù)支出，應(yīng)當確認為當期費用?！蛾P(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答(二)》(財會[2003]10號)進一步明確，固定資產(chǎn)裝修費用，符合上述資本化原則的，應(yīng)當在“固定資產(chǎn)”科目下單設(shè)“固定資產(chǎn)裝修”明細科目核算，并在兩次裝修期間與固定資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨計提折舊。如果在下次裝修時，“固定資產(chǎn)裝修”明細科目仍有余額，應(yīng)將該余額一次全部計入當期營業(yè)外支出。該辦公樓裝修費符合準則應(yīng)予資本化的規(guī)定。
　　2、根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，增值稅非應(yīng)稅項目包括提供非應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和固定資產(chǎn)在建工程等。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾建筑物，無論會計制度規(guī)定如何核算，均屬于固定資產(chǎn)在建工程。因此，辦公樓維修領(lǐng)用材料屬用于增值稅非應(yīng)稅項目，應(yīng)作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。
　　綜上，該業(yè)務(wù)正確的會計處理應(yīng)為：
　　1、費用發(fā)生時：
　　借：固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)裝修　60萬元
　　貸：原材料　40萬元
　　銀行存款　14萬元
　　應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)　6萬元
　　2、每月計提折舊：假設(shè)固定資產(chǎn)尚可使用年限為4年，因兩次裝修期間為5年，所以應(yīng)按4年計提折舊：
　　借：管理費用　1.25萬元
　　貸：累計折舊　 　　1.25萬元(60萬元÷4÷12=1.25萬元)
　　3、該辦公樓資本化后續(xù)支出所得稅處理是否必須按照國稅發(fā)[2000]84號文的規(guī)定執(zhí)行呢?咨詢?nèi)藛T認為，房屋以外的未提足折舊固定資產(chǎn)的資本化后續(xù)支出，在會計與稅務(wù)上除了判斷的標準不同外，具體處理的方法是類似的，即都是增加固定資產(chǎn)價值，因此其會計與稅務(wù)的差異較小。而房屋后續(xù)支出的資本化與其他固定資產(chǎn)后續(xù)支出的資本化會計處理相比，除了計入會計科目不同外，折舊年限也不同，房屋資本化后續(xù)支出的折舊年限是“兩次裝修期間”與“尚可使用年限” 兩者中較短的期間，如果房屋“兩次裝修期間”低于“尚可使用年限”，“固定資產(chǎn)裝修”會計上按“兩次裝修期間”年限計提折舊，下次裝修時未計提完的折舊還要一次性轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”。在稅法上若按國稅發(fā)[2000]84號文規(guī)定處理，房屋資本化的裝修費用計入房屋原來的價值，與房屋原有計稅價值一起在稅法剩余折舊期限內(nèi)計提稅前扣除的折舊，這就會造成很大的會計與稅法差異。所以，為了減少納稅差異，簡化納稅申報，對于房屋資本化后續(xù)支出的稅務(wù)處理，可以按照會計的規(guī)定執(zhí)行。
　　筆者認為，稅務(wù)咨詢?nèi)藛T對該企業(yè)辦公樓后續(xù)支出的會計與稅務(wù)處理意見是正確的。實務(wù)中對于房屋后續(xù)支出的會計與稅務(wù)處理，還應(yīng)注意以下幾點：
　　1、會計處理上，并非所有房屋裝修費用都是通過“固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)裝修”科目核算的。尚未投入使用的房屋發(fā)生的裝修費用，應(yīng)先計入“在建工程”，然后再轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)房屋”科目。即使是投入使用后的房屋發(fā)生的裝修費，也只有在符合資本化的條件時，才能計入“固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)裝修”科目，否則，應(yīng)計入當期費用。對于租賃的房屋，如是融資租賃，則其會計處理與自有房屋相同，只不過折舊年限略有不同，融資租賃房屋裝修費折舊年限為“兩次裝修期間”、“尚可使用年限”及“剩余租賃期”三者中較短期間;如是經(jīng)營租賃，則其資本化的裝修費根據(jù)財會[2003]10號文的規(guī)定，應(yīng)單設(shè)“經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良”科目核算，并在剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限較短期間內(nèi)計提折舊。
　　2、根據(jù)今年頒布的《企業(yè)會計準則第4號固定資產(chǎn)》，固定資產(chǎn)后續(xù)支出資本化確認條件與固定資產(chǎn)初始確認條件相同，即與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，該固定資產(chǎn)成本能夠可靠計量?？梢姡聹蕜t與現(xiàn)行準則關(guān)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出資本化的條件是存在差異的。但新準則只是從明年開始在上市公司執(zhí)行，因此一般企業(yè)還是應(yīng)按照現(xiàn)行準則的規(guī)定進行會計處理。
　　3、在所得稅上，如果該企業(yè)是外商投資企業(yè)，則不能按咨詢?nèi)藛T的意見進行處理。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)房屋裝修費稅務(wù)處理問題的批復(fù)》(國稅函 [2000]704號)，外資企業(yè)自有房屋投入使用前發(fā)生的裝修費，應(yīng)并入房屋價值，按稅法所規(guī)定的折舊年限計提折舊;投入使用后發(fā)生的裝修費，可在房屋重新裝修后投入使用的次月開始，按5年平均攤銷。