增值稅——有形動產(chǎn)租賃辨析

——B企業(yè)機械設(shè)備使用業(yè)務(wù)評析

【業(yè)務(wù)場景】

A企業(yè)承攬中原鋼鐵工業(yè)垃圾清理業(yè)務(wù)，與B企業(yè)簽訂了“機械設(shè)備使用”協(xié)議，協(xié)議主要內(nèi)容如下：

1、工程名稱：工業(yè)垃圾清理

2、工程地點：中原鋼鐵

3、使用范圍：裝車、平整、回填、碾壓

4、使用時間：2017年6月25日至2017年11月10日

5、使用設(shè)備：挖掘機、裝載機、壓路機

6、B企業(yè)提供設(shè)備，配備相應(yīng)的具有操作資格的人員，并承提操作人員的工資薪金及食宿費用，為操作人員提供相應(yīng)的安全保障措施。

7、合同價款為固定價格，包括設(shè)備使用過程中的一切費用。

問題提出：

B企業(yè)為A企業(yè)提供的“機械設(shè)備使用”服務(wù)適用什么稅目征收增值稅。

（1）建筑服務(wù)

（2）物流輔助服務(wù)

（3）有形動產(chǎn)租賃服務(wù)

一、相關(guān)政策梳理

（一）財政部國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規(guī)定

——文件發(fā)布時間：2016年3月

1、關(guān)于建筑服務(wù)的規(guī)定

建筑服務(wù)，是指各類建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施的建造、修繕、裝飾，線路、管道、設(shè)備、設(shè)施等的安裝以及其他工程作業(yè)的業(yè)務(wù)活動。包括工程服務(wù)、安裝服務(wù)、修繕服務(wù)、裝飾服務(wù)和其他建筑服務(wù)。

其中，其他建筑服務(wù)，是指除工程服務(wù)、安裝服務(wù)、修繕服務(wù)、裝飾服務(wù)作業(yè)之外的各種工程作業(yè)服務(wù)，如鉆井（打井）、拆除建筑物或者構(gòu)筑物、平整土地、園林綠化、疏浚（不包括航道疏浚）、建筑物平移、搭腳手架、爆破、礦山穿孔、表面附著物（包括巖層、土層、沙層等）剝離和清理等工程作業(yè)。

建筑服務(wù)適用11%的增值稅稅率。

【釋義】

——強調(diào)建筑服務(wù)是工程作業(yè)服務(wù)。工程作業(yè)是個廣泛的概念，工程一般理解為由一群(個)人為達到某種目的，在一定時間周期內(nèi)進行協(xié)作（單獨）活動的過程。

2、物流輔助服務(wù)規(guī)定

物流輔助服務(wù)，包括航空服務(wù)、港口碼頭服務(wù)、貨運客運場站服務(wù)、打撈救助服務(wù)、裝卸搬運服務(wù)、倉儲服務(wù)和收派服務(wù)。

其中，裝卸搬運服務(wù),是指使用裝卸搬運工具或者人力、畜力將貨物在運輸工具之間、裝卸現(xiàn)場之間或者運輸工具與裝卸現(xiàn)場之間進行裝卸和搬運的業(yè)務(wù)活動。

物流輔助服務(wù)適用6%的稅率。

【釋義】

——“物流輔助服務(wù)”以“物流服務(wù)業(yè)”為前提。

3、有形動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)

有形動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)，是指在約定時間內(nèi)將有形動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓他人使用且租賃物所有權(quán)不變更的業(yè)務(wù)活動。

水路運輸?shù)墓庾鈽I(yè)務(wù)、航空運輸?shù)母勺鈽I(yè)務(wù)，屬于經(jīng)營租賃。

適用17%的增值稅稅率。

【釋義】

——有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，轉(zhuǎn)讓的僅僅是有形動產(chǎn)的使用權(quán)，強調(diào)“讓他人使用”，不配備操作（作業(yè)人員）。

（二）財政部 國家稅務(wù)總局《關(guān)于明確金融 房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》財稅[2016]140號規(guī)定

——文件發(fā)布2016年12月

納稅人將建筑施工設(shè)備出租給他人使用并配備操作人員的，按照“建筑服務(wù)”繳納增值稅。

【釋義】

——財稅[2016]140號文件，是對“有形動產(chǎn)租賃服務(wù)”與“建筑服務(wù)”稅目爭議的界定。

（三）2017年11月國務(wù)院第二修訂的《增值稅暫行條例》規(guī)定

——文件發(fā)布時間2017年11月

1、在中華人民共和國境內(nèi)銷售服務(wù)的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當依照《增值稅暫行條例》的規(guī)定繳納增值稅。

2、納稅人銷售建筑服務(wù)，稅率為10%，銷售其他服務(wù)，稅率為6%。

二、業(yè)務(wù)評析

（一）不屬于物流輔助服務(wù)

我們用排除法，先確認B企業(yè)為A企業(yè)提供的“機械設(shè)備使用”服務(wù)，不屬于“物流輔助”服務(wù)。因為，雖然協(xié)議的內(nèi)容有“裝卸搬運服務(wù)”的性質(zhì)，但根據(jù)稅法要義，“物流輔助服務(wù)”以物流服務(wù)為前提，因此，B企業(yè)為A企業(yè)提供的“機械設(shè)備使用”服務(wù)不屬于“物流輔助服務(wù)”。

（二）不屬于有形動產(chǎn)租賃服務(wù)

根據(jù)上述有關(guān)稅收法律制度的規(guī)定，有形動產(chǎn)租賃是將“標的物”轉(zhuǎn)讓給他人使用，也就是說轉(zhuǎn)讓的是有形動產(chǎn)的使用權(quán)，而不是以有形動產(chǎn)為載體的服務(wù)。

有形動產(chǎn)租賃強調(diào)“他人使用”，不提供機械設(shè)備相應(yīng)的操作或作業(yè)人員。

從“機械設(shè)備使用協(xié)議”的內(nèi)容看，B企業(yè)為A企業(yè)提供的“機械設(shè)備使用”業(yè)務(wù)，不是單純的“轉(zhuǎn)讓機械設(shè)備使用權(quán)”，而是B企業(yè)為A企業(yè)提供了工業(yè)垃圾清理服務(wù)。

1、B企業(yè)提供機械設(shè)備；

2、B企業(yè)配備相應(yīng)的操作人員；

3、B企業(yè)承擔操作人員的工資薪酬、安全防護保障。

因此，B企業(yè)為A企業(yè)提供的“機械設(shè)備使用”業(yè)務(wù)，不符合“他人使用”的本質(zhì)，因此，不屬于“有形動產(chǎn)租賃服務(wù)”。

（三）屬于建筑服務(wù)

建筑服務(wù)的本質(zhì)是工程作業(yè)服務(wù)。

從“機械設(shè)備使用協(xié)議”的內(nèi)容看：

1、B企業(yè)為A企業(yè)提供的“機械設(shè)備使用”業(yè)務(wù)，不僅僅是機械設(shè)備的使用權(quán)，還提供相應(yīng)的操作（作業(yè)）人員，并承攬了操作（作業(yè)）人員的工資薪金和安全防護措施。

2、B企業(yè)的服務(wù)內(nèi)容是工業(yè)垃圾清理，符合“建筑服務(wù)”是“工程作業(yè)”的本質(zhì)，也就理所當然的適用財稅[2016]140號文件——“建筑施工設(shè)備出租給他人使用并配備操作人員的，按照建筑服務(wù)繳納增值稅”的規(guī)定

稅法原則和會計核算原則，都強調(diào)“實質(zhì)重于形式”；因此，不能僅憑協(xié)議名稱“機械設(shè)備使用協(xié)議”就界定為B企業(yè)為A企業(yè)提供的“機械設(shè)備使用”業(yè)務(wù)屬于“有形動產(chǎn)租賃服務(wù)”，而應(yīng)當從協(xié)議的本質(zhì)理解，即B企業(yè)為A企業(yè)提供的“機械設(shè)備使用”業(yè)務(wù)是一種建筑作業(yè)服務(wù)。

【延伸】

如果B企業(yè)為A企業(yè)提供的“機械設(shè)備使用”業(yè)務(wù)發(fā)生在2016年11月前，B企業(yè)按“有形動產(chǎn)租賃服務(wù)”進行了財稅處理，根據(jù)稅法“不溯及既往”原則，B企業(yè)可以不作納稅調(diào)整（更正）。

如果B企業(yè)為A企業(yè)提供的“機械設(shè)備使用”業(yè)務(wù)發(fā)生在2016年12月后，即國家稅務(wù)總局明確爭議后，如果B企業(yè)按“有形動產(chǎn)租賃服務(wù)”進行了財稅處理，須調(diào)整（更正）為按“建筑服務(wù)”進行財稅處理。