混合銷售和兼營，是稅法中比較令人頭疼的概念。很多財(cái)稅人會(huì)在此處暈頭轉(zhuǎn)向，始終處于看著概念似乎懂，遇到問題不明白的階段。

但這又是一個(gè)無法回避的問題，因?yàn)榛旌箱N售和兼營的稅務(wù)處理是不一樣的，判斷不對(duì)，就可能產(chǎn)生稅款多繳或少繳的風(fēng)險(xiǎn)。所以，盡管難分難解，我們依然需要努力去分辨清楚。

兼 營

什么是兼營呢？簡單地說，就是經(jīng)營多種業(yè)務(wù)。

增值稅把經(jīng)營行為分成了五大類，也就是銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。有些新入行的朋友不清楚勞務(wù)和服務(wù)的區(qū)別，其實(shí)勞務(wù)就是專指加工修理修配，而服務(wù)是其他的提供勞動(dòng)以滿足他人需要的行為。

如果一個(gè)公司，經(jīng)營行為涉及到上述兩類及以上的業(yè)務(wù)，就可以稱之為兼營。

這個(gè)其實(shí)不難理解，比如我們?nèi)ヒ苿?dòng)公司交話費(fèi)，移動(dòng)公司同時(shí)還賣手機(jī)。也就是說，移動(dòng)公司從事了增值稅中的兩種不同業(yè)務(wù)，一種是銷售電信服務(wù)，一種是銷售貨物，這兩種經(jīng)營行為彼此間是獨(dú)立存在的，顧客既可以只繳費(fèi)，也可以只買手機(jī)，這種經(jīng)營模式就是兼營。

兼營怎么繳稅呢？按照《增值稅暫行條例》第三條的規(guī)定，納稅人兼營不同稅率的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率項(xiàng)目的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率。

比如移動(dòng)公司，收取話費(fèi)執(zhí)行的是增值電信服務(wù)6%，基礎(chǔ)電信服務(wù)9%的稅率，銷售手機(jī)2019年4月1日以后是按照13%繳稅，各算各的稅。如果移動(dòng)公司不能分別核算清楚，稅法規(guī)定從高適用稅率，那就全部按照13%來繳稅。當(dāng)然，移動(dòng)公司肯定是會(huì)算清楚的。

混合銷售

什么是混合銷售呢？按照財(cái)稅（2016）36號(hào)第四十條：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。這個(gè)概念該如何理解呢？關(guān)鍵點(diǎn)有兩個(gè)：

第一：必須是一項(xiàng)銷售行為。

第二：這項(xiàng)行為是“貨物+服務(wù)”的模式。"貨物"是指有形動(dòng)產(chǎn)。“服務(wù)”是指交通運(yùn)輸服務(wù)、建筑服務(wù)、金融保險(xiǎn)服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)等，也就是屬于原先營業(yè)稅的那些稅目，而不包括加工修理修配勞務(wù)。

這里特別注意，混合銷售概念中只有“貨物+服務(wù)”這一種形式的疊加。沒有“貨物+銷售不動(dòng)產(chǎn)”，沒有“貨物+銷售無形資產(chǎn)”，也沒有“貨物+勞務(wù)”這些形式。這一點(diǎn)和兼營有明顯不同，兼營是五個(gè)類別中的任何兩個(gè)都有可能疊加在一起的。

假設(shè)你去商場買了個(gè)電視，商店負(fù)責(zé)送貨上門。這里，商場既提供了銷售電器的行為，又提供了送貨上門這種物流輔助服務(wù)。這是一項(xiàng)包含了服務(wù)在內(nèi)的商品銷售行為，涉及到了銷售“貨物+服務(wù)”。所以它是一項(xiàng)混合銷售行為。

判斷混合銷售行為需要把握住的原則是，貨物和服務(wù)是有內(nèi)在關(guān)聯(lián)性的。因?yàn)槟阗I電器了，我才提供送貨的服務(wù)，這就是一項(xiàng)銷售行為。如果商場就有一個(gè)送貨門市部，無論是否在本商場買貨，只要出運(yùn)費(fèi)，都提供送貨服務(wù)，這種情況就屬于兼營行為了。

另外，我們還要體會(huì)一下，貨物和服務(wù)之間其實(shí)是有一個(gè)從屬關(guān)系的，一個(gè)是紅花一個(gè)是綠葉，綠葉的存在是為了襯托紅花的絢麗。

我們?cè)倥e一個(gè)例子，如果我辦了個(gè)培訓(xùn)班，給大家講稅法，每個(gè)人收取一定的培訓(xùn)費(fèi)用，這個(gè)培訓(xùn)費(fèi)屬于“生活服務(wù)”中的教育醫(yī)療服務(wù)，但同時(shí)，我把上課的講義裝訂成冊(cè)，在培訓(xùn)中發(fā)給大家，培訓(xùn)費(fèi)又包含了一部分銷售貨物行為，這項(xiàng)業(yè)務(wù)實(shí)際上就是“生活服務(wù)+銷售貨物 “的混合銷售行為，發(fā)講義是為了讓培訓(xùn)的效果更好，所以講義的銷售和培訓(xùn)是相輔相成的，這兩者之間是有內(nèi)在關(guān)聯(lián)性。

如果我在培訓(xùn)班外面設(shè)置了現(xiàn)場賣書的攤位，培訓(xùn)的人路過的時(shí)候看到會(huì)買。講課和賣書之間沒有什么內(nèi)在的關(guān)聯(lián)性，只是一種經(jīng)營互補(bǔ)，開培訓(xùn)班和賣書是兩個(gè)不同的銷售行為，這就是兼營了。

混合銷售如何繳稅呢？

規(guī)范的說法是：“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。”

通俗的說法是：也就是如果你以賣貨為主，就按銷售貨物繳增值稅，如果你以提供服務(wù)為主，就按服務(wù)業(yè)繳增值稅。

簡單的說法是：按照主業(yè)繳稅。

當(dāng)然，如果所有的業(yè)務(wù)都這么涇渭分明，就很好辦。但實(shí)際中還是有些特殊情況，比較難以區(qū)分，所以總局就做了一些特殊規(guī)定。

特別規(guī)定之一：餐飲行業(yè)的外賣業(yè)務(wù)

民以食為天，餐飲行業(yè)是和大家生活接觸得最為密切的行業(yè)了。但餐飲中的外賣該如何適用稅率，財(cái)政部和稅務(wù)總局是操碎了心，餐飲行業(yè)，如果是堂食，按照餐飲服務(wù)6%繳稅，如果是外賣，提供的應(yīng)該是銷售貨物服務(wù)，理論上講應(yīng)該按13%繳稅。

從稅法角度來說，做這樣的區(qū)分是符合增值稅對(duì)經(jīng)營業(yè)務(wù)的劃分。但同樣是炒菜做飯，從業(yè)人員付出同樣的勞動(dòng)，僅僅因?yàn)轭櫩途筒头绞降倪x擇，堂食按6%，外賣按13%，就造成如此大的稅負(fù)差異顯然不合理。

于是，財(cái)稅[2016]140號(hào)規(guī)定：提供餐飲服務(wù)的納稅人銷售的外賣食品，按照“餐飲服務(wù)”繳納增值稅。當(dāng)然根據(jù)政策解讀，這里的外賣食品僅指納稅人參與了制作的食品，而不包括外購納稅人未進(jìn)行加工的食品。

在總局31號(hào)公告中進(jìn)一步明確規(guī)定：納稅人現(xiàn)場制作食品并直接銷售給消費(fèi)者，按照“餐飲服務(wù)”繳納增值稅。在該文件的政策解讀中：為統(tǒng)一征管口徑，確保“堂食”和“外賣”稅收處理的一致性，《公告》明確，納稅人現(xiàn)場制作食品并直接銷售給消費(fèi)者的行為，應(yīng)按照“餐飲服務(wù)”繳納增值稅。

這里面需要注意，只有現(xiàn)場制作食品并直接銷售的消費(fèi)者，才可以按“餐飲服務(wù)”繳納增值稅。如果是將外購的酒水、農(nóng)產(chǎn)品等貨物，未進(jìn)行后續(xù)加工而直接與外賣食品一同銷售的，應(yīng)根據(jù)該貨物的適用稅率，按照兼營的有關(guān)規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。

也就是說，雖然飯店外賣是一項(xiàng)銷售行為，“餐飲服務(wù)+銷售貨物”，但也需要按照兼營來處理。

舉例來說一個(gè)飯店是一般納稅人，2019年8月堂食銷售收入是50萬元（其中外購酒水銷售20萬元，飯店自己加工食品30萬）；外賣銷售10萬元（其中外購酒水銷售2萬元，飯店自己加工的食品是8萬元）。

這里面，堂食中的銷售收入無論是飯店自己加工的食品，還是銷售酒水。都屬于餐飲服務(wù)，應(yīng)該按照6%的稅率征稅。而外賣的食品中，如果是飯店自己加工的食品屬于餐飲服務(wù)，也按6%。如果外賣收入中屬于外購酒水的2萬元，則屬于銷售貨物，應(yīng)該按照13%的稅率繳稅。

增值稅的銷項(xiàng)稅=（50+8）×6%+2×13%=3.74萬元。

如果這個(gè)飯店核算不清楚外賣的酒水和堂食的酒水，按照兼營的政策規(guī)定，就應(yīng)該全部從高征稅，也就是60萬×13%=7.8萬元。

為什么要區(qū)分外賣的自制食品是餐飲服務(wù)，外賣的酒水不是呢？如果不做這樣規(guī)定，就會(huì)出現(xiàn)一個(gè)明顯的漏洞，所有賣酒水飲料的商店都可以假借一個(gè)飯店的名義來賣，稅率就直接從13%降到了6%。

當(dāng)然若飯店是小規(guī)模納稅人，銷售貨物和提供餐飲服務(wù)征收率都是3%，就不需要費(fèi)心做這樣的區(qū)分了。

特別規(guī)定之二：貨物銷售+安裝

國家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)中的規(guī)定：

納稅人銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。

國家稅務(wù)總局公告2018年第42號(hào)第六條規(guī)定：

一般納稅人銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。

一般納稅人銷售外購機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營的有關(guān)規(guī)定，分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。

這三類情況，一個(gè)是銷售活動(dòng)板房等自產(chǎn)貨物并提供建筑安裝服務(wù)；一個(gè)銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)；還有一個(gè)是銷售外購機(jī)器設(shè)備同時(shí)提供安裝服務(wù)。

按照我們剛才講的原則，上面這三種按原理判斷應(yīng)該是屬于混合銷售行為的，因?yàn)橐豁?xiàng)行為涉及到了“貨物+服務(wù)“，應(yīng)該是按照主業(yè)來征稅。但稅法對(duì)此做出了例外。

第一種，第二種規(guī)定必須按照兼營處理，第三種是可以按照兼營處理。

為什么需要進(jìn)行例外的規(guī)定？

混合銷售中的兩種行為，通常是一主一輔，好比紅花和綠葉，綠葉隨著紅花繳稅，也是比較合理的。“貨物+建筑、安裝服務(wù)”這種模式，有它的特殊性，就是很難判斷出哪個(gè)是紅花哪個(gè)是綠葉，兩者在總的銷售額中經(jīng)常會(huì)呈現(xiàn)出分庭抗禮的局面。這種情況下，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)判定銷售貨物為主，全部按照銷售貨物13%征稅，納稅人負(fù)擔(dān)重，爭議很大；如果納稅人通過合同協(xié)議來證明是以建筑安裝為主，全部按照建筑安裝9%征稅，稅收籌劃的空間太大。

所以，折中的辦法，就是允許上述混合銷售行為，在分別核算的前提下，可以按照兼營來進(jìn)行稅務(wù)處理。