非貨幣性資產(chǎn)交換的案例筆者也曾發(fā)表過，但通常來說，是一方使用固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等有賬面價值的資產(chǎn)與其他方進行交換，但以下案例有其特殊之處，其賬面價值為零。

一、案例背景

甲企業(yè)用一個藥號（其賬面價值為0）與乙企業(yè)的無形資產(chǎn)進行交換，換入的無形資產(chǎn)評估價值為1500萬元，換出資產(chǎn)的評估價值為1000萬元。該審計員有如下疑問：

問題（1）關于準則適用性的問題，如果由于前期企業(yè)將研發(fā)支出全部費用化，導致企業(yè)換出資產(chǎn)賬面價值為0且未作為資產(chǎn)列報于企業(yè)的資產(chǎn)負債表，是否不適用《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》？如果不適用非貨幣性資產(chǎn)交換準則，應適用哪個準則處理？

根據(jù)《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》應用指南（二）

涉及非貨幣性資產(chǎn)但不屬于本準則規(guī)范范圍的情形“企業(yè)用于交換的資產(chǎn)目前尚不存在或尚不屬于本企業(yè)的，適用其他相關會計準則。

根據(jù)本準則的規(guī)定，企業(yè)用于非貨幣性資產(chǎn)交換的非貨幣性資產(chǎn)應當符合資產(chǎn)的定義并滿足資產(chǎn)的確認條件，且作為資產(chǎn)列報于企業(yè)的資產(chǎn)負債表上。企業(yè)用于交換的資產(chǎn)目前尚不存在或尚不屬于本企業(yè)的情形，不屬于本準則規(guī)范的非貨幣性資產(chǎn)交換。”

問題（2）如果該項交換適用《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》，對于該項交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，項目組應如何設計及實施審計程序予以應對？

二、案例解析

實際，該審計員的問題主要是思想略顯僵化，對準則太過死扣字眼了。的確，在應用指南中出現(xiàn)了“根據(jù)本準則的規(guī)定，企業(yè)用于非貨幣性資產(chǎn)交換的非貨幣性資產(chǎn)應當符合資產(chǎn)的定義并滿足資產(chǎn)的確認條件，且作為資產(chǎn)列報于企業(yè)的資產(chǎn)負債表上。”的表述。

需要指出的是，本句話不能割裂開來看，不說其非出自準則正文，而在應用指南中的后一句是“企業(yè)用于交換的資產(chǎn)目前尚不存在或尚不屬于本企業(yè)的情形，不屬于本準則規(guī)范的非貨幣性資產(chǎn)交換。”

對比之下，其實指南的意思是該資產(chǎn)需是目前企業(yè)控制之下的資產(chǎn)，而不能是以后才可能獲得的資產(chǎn)。而該資產(chǎn)顯然由企業(yè)擁有和控制，其產(chǎn)生的經(jīng)濟利益也由甲企業(yè)享有。只不過由于過去的研發(fā)支出核算會計處理問題，導致其全部費用化，如果屬于會計差錯，實際當時符合資本化條件，甚至可進行差錯更正，讓該資產(chǎn)有賬面價值。

值得指出的是，指南也是某些人的理解，他的理解受限于其知識背景，而對于價值零的情況，可能指南編者并沒考慮到，有可以認為指南不可能指出全部情況，實務情況千變?nèi)f化。

那么在不進行差錯更正的前提下，非貨幣性資產(chǎn)準則的幾個前提我們認為甲乙之間的交易還是具備的：

首先，我們假設甲乙沒有關聯(lián)關系，雙方資產(chǎn)交換以后，可以與其他資產(chǎn)進行配合，存在協(xié)同效應，任何一方獲得對方的資產(chǎn)后都是有利的，交易具有商業(yè)實質(zhì)；

其次，兩項資產(chǎn)都有公允價值，可以評估，需以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎，只不過這里特殊之處在于甲公司的資產(chǎn)賬面價值是零，是零還是一對會計處理都沒影響，影響的只是公允價與賬面價差額的資產(chǎn)處置收益金額；

最后，基于謹慎性考慮，甲公司的資產(chǎn)賬面價值是0，我們認為資產(chǎn)公允價值難以確定，按照賬面價值的話，如果審計人員能夠說服客戶將換入資產(chǎn)入賬價值也作為0，并不產(chǎn)生損益，也控制住了利潤和審計風險，這不見得客戶會輕易答應。