在實務操作中，對研究開發(fā)支出的資本化／費用化問題，應依據(jù)何種思路入手分析？注冊會計師在審計中應關注哪些問題？

背景：

1、《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》第七條規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。”。

該準則應用指南第二條“研究階段與開發(fā)階段”對企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的階段劃分給出了以下指引：

本準則將研究開發(fā)項目區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段。企業(yè)應當根據(jù)研究與開發(fā)的實際情況加以判斷。

（一）研究階段

研究階段是探索性的，為進一步開發(fā)活動進行資料及相關方面的準備，已進行的研究活動將來是否會轉入開發(fā)、開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。

比如，意在獲取知識而進行的活動，研究成果或其他知識的應用研究、評價和最終選擇，材料、設備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務替代品的研究，新的或經(jīng)改進的材料、設備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務的可能替代品的配制、設計、評價和最終選擇等，均屬于研究活動。

（二）開發(fā)階段

相對于研究階段而言，開發(fā)階段應當是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項新產(chǎn)品或新技術的基本條件。

比如，生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設計、建造和測試，不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟規(guī)模的試生產(chǎn)設施的設計、建造和運營等，均屬于開發(fā)活動。

該準則第八條規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益”。

2、該準則第九條規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產(chǎn)：（一）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；（二）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（三）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應當證明其有用性；（四）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（五）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。”

該準則應用指南第三條“開發(fā)支出的資本化”對準則第九條中的五項標準給出了進一步解釋：

根據(jù)本準則第八條和第九條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益；開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產(chǎn)：

（一）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。

判斷無形資產(chǎn)的開發(fā)在技術上是否具有可行性，應當以目前階段的成果為基礎，并提供相關證據(jù)和材料，證明企業(yè)進行開發(fā)所需的技術條件等已經(jīng)具備，不存在技術上的障礙或其他不確定性。比如，企業(yè)已經(jīng)完成了全部計劃、設計和測試活動，這些活動是使資產(chǎn)能夠達到設計規(guī)劃書中的功能、特征和技術所必需的活動，或經(jīng)過專家鑒定等。

（二）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。

企業(yè)能夠說明其開發(fā)無形資產(chǎn)的目的。

（三）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式。

無形資產(chǎn)是否能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，應當對運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)產(chǎn)品的市場情況進行可靠預計，以證明所生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場并能夠帶來經(jīng)濟利益，或能夠證明市場上存在對該無形資產(chǎn)的需求。

（四）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。

企業(yè)能夠證明可以取得無形資產(chǎn)開發(fā)所需的技術、財務和其他資源，以及獲得這些資源的相關計劃。企業(yè)自有資金不足以提供支持的，應能夠證明存在外部其他方面的資金支持，如銀行等金融機構聲明愿意為該無形資產(chǎn)的開發(fā)提供所需資金等。

（五）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

企業(yè)對研究開發(fā)的支出應當單獨核算，比如，直接發(fā)生的研發(fā)人員工資、材料費，以及相關設備折舊費等。同時從事多項研究開發(fā)活動的，所發(fā)生的支出應當按照合理的標準在各項研究開發(fā)活動之間進行分配；無法合理分配的，應當計入當期損益。

但是，雖然有上述規(guī)定和指引，但這些規(guī)定和指引都屬于高層次的原則性指導。在實務操作中，研究階段和開發(fā)階段的劃分，以及開發(fā)支出資本化開始時點的確定，都涉及高度主觀、復雜的專業(yè)判斷，且與企業(yè)所屬行業(yè)的特性密切相關。如何在會計、審計實務操作中恰當運用這些規(guī)定和指引，對企業(yè)管理層和注冊會計師都頗具挑戰(zhàn)性，不同企業(yè)之間、企業(yè)與注冊會計師之間就這一問題的判斷出現(xiàn)重大差異的情況并不少見。

本問題旨在給出此問題的一般分析思路，并非直接給出能否資本化或費用化的判斷結論。

作者解答：

根據(jù)《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》及其應用指南和講解，以及其他相關規(guī)定，研究開發(fā)支出資本化的一般分析思路可表述如下：

一、研發(fā)支出資本化需要企業(yè)和注冊會計師審慎地作出估計和判斷,依據(jù)會計準則的相關規(guī)定作出處理。

在具體運用《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》及其應用指南和講解對研究開發(fā)支出的資本化／費用化處理所給出的原則性判斷標準時，應根據(jù)企業(yè)和研發(fā)項目的具體情況，對照上述標準進行逐條詳細分析，以確定是否滿足資本化條件。這涉及到對技術可行性、未來經(jīng)濟利益流入的可能性以及經(jīng)濟利益的大小、后續(xù)開發(fā)所需的技術、財務資源及其他資源的可獲得性等多方面的估計和判斷，因此主觀程度相當高，是公認的高風險會計、審計領域。企業(yè)和注冊會計師在對上述問題作出估計和判斷時，應當遵循謹慎性原則，并注意充分利用相關行業(yè)專家（包括獨立的行業(yè)專家和必要時利用管理層的專家的工作）的工作。

企業(yè)在判斷某項開發(fā)支出是否符合《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》及其應用指南和講解所規(guī)定的資本化條件時，應當遵循謹慎性原則，在獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)的基礎上，對技術可行性、未來經(jīng)濟利益流入的可能性以及經(jīng)濟利益的大小、后續(xù)開發(fā)所需的技術、財務資源及其他資源的可獲得性等方面，審慎地作出估計和判斷。

如果在對所有可獲得的信息進行綜合評估和考量之后，企業(yè)認為已可就該項開發(fā)支出符合《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》及其應用指南和講解規(guī)定的資本化條件獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，則該項支出應按照會計準則的相關規(guī)定予以資本化。

二、判斷研發(fā)支出資本化／費用化的思路

此類問題的討論目的是確定研發(fā)支出的資本化期間，因此應采用的思路：首先明確截至目前是處于準則規(guī)定的研究階段還是開發(fā)階段，如果已經(jīng)進入開發(fā)階段的，則進一步討論確定研究階段和開發(fā)階段的分界點；其次，列出研究開發(fā)進程中的若干主要節(jié)點，再對照《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》第九條及其相關應用指南的規(guī)定，分析應當以哪一個時點作為資本化的開始時點（即，從哪一個時點開始，可以認為該研發(fā)項目已經(jīng)完全符合了資本化條件）。

三、研發(fā)支出資本化更依賴企業(yè)建立規(guī)范的內(nèi)部管理制度

企業(yè)何時進行研發(fā)費用資本化關鍵是對何時進入開發(fā)階段，以及何時開始滿足資本化條件的時點因素判斷。所以不能僅僅依據(jù)一份立項報告就把全部支出予以資本化。如果企業(yè)研發(fā)項目管理比較混亂或者不夠規(guī)范，則很難提供充分、適當?shù)淖C據(jù)將研發(fā)費用資本化處理。立項報告并不是唯一的證據(jù)，而且立項報告本身的說服力也比較弱（存在有關人員為了促成立項或者取得財政支持資金而夸大經(jīng)濟效益的可能性），必須注意獲取其他方面的證據(jù)。

對于研發(fā)費用資本化的開始時點問題，注冊會計師在必要時應當與研發(fā)部門的負責人和主要技術人員訪談。實務中，對于何時結束研究階段進入開發(fā)階段，以及開發(fā)支出開始資本化的時點的問題，都是需要研發(fā)部門共同參與決定的。另外，該公司是否已經(jīng)建立了研發(fā)項目的流程和管理制度，尤其是把整個研發(fā)過程分解為若干階段，規(guī)定每一階段的工作目標和內(nèi)部驗收通過的條件，只有上一階段完成驗收后才能進入下一階段？如果有此類制度，則此類制度的規(guī)定和實際執(zhí)行情況的分析可以作為可資本化的開始時點的確定參考。

企業(yè)在其自己的研發(fā)支出財務管理辦法中，如果已對資本化條件作出了一些規(guī)定，則注冊會計師應在此基礎上進一步分析該規(guī)定是否符合準則要求，并對“將什么時候作為資本化的開始時點”這一點給出明確的答案，并對此給出充分的有說服力的理由予以佐證。

另外，就研究階段和開發(fā)階段的劃分、開發(fā)支出資本化時點的確定問題，注冊會計師應當了解行業(yè)內(nèi)的通常做法，必要時可以咨詢行業(yè)內(nèi)的專家，以對企業(yè)做法的合理性加以佐證。

注冊會計師應關注公司是否已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引第10號——研究與開發(fā)》等相關規(guī)定，建立了規(guī)范的研究開發(fā)項目的內(nèi)部管理和內(nèi)部控制制度，對研究開發(fā)項目的流程（關鍵路徑）、每一階段的任務和目標、每一階段的開始和完成標志、完成每一階段后進入下一階段前應當經(jīng)過的評審和審批、每一階段應完成的內(nèi)部管理文檔等問題作出具體規(guī)定。如有，可以在測試其實際執(zhí)行的有效性的基礎上，依據(jù)相關制度確定研究和開發(fā)階段的劃分，以及開發(fā)支出資本化時點的確定等提供依據(jù)。如果認為以研究開發(fā)流程中的某一時間節(jié)點作為開發(fā)支出資本化時點是合適的，則注冊會計師應當對這一時點已經(jīng)同時滿足《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》第九條規(guī)定的五項條件進行逐條詳細分析，得出均已滿足的結論，作為認定資本化開始時點的依據(jù)。

對于目前是否已經(jīng)同時滿足資本化五項條件的問題，注冊會計師在審計工作底稿中記錄分析和判斷過程時，應注意對照無形資產(chǎn)準則應用指南和講解中對該五項條件的進一步解釋，相應修改文字表述，使文字表述能夠直接針對準則的應用指南和講解中的進一步解釋中所提出的各項問題，以提高證明力。

四、有關研究開發(fā)支出的范圍、攤銷年限和減值測試

研究開發(fā)支出的范圍，可借鑒《關于企業(yè)加強研發(fā)費用財務管理的若干意見》（財企[2007]194號）的規(guī)定確定。可對照該文件的規(guī)定，分析各項相關支出是否屬于研發(fā)費用的范圍之內(nèi)。（請注意，這個文件是關于研發(fā)支出財務管理方面的規(guī)定，與高新技術認定中的研發(fā)支出范圍（國科發(fā)火[2016]32號、195號文）和企業(yè)所得稅法下的加計扣除規(guī)定（財稅[2015]119號、國家稅務總局公告[2015]97號等）均存在差異，這三套標準是互相獨立的，不能互相替代）。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定：“使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應攤銷金額應當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應當自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認時止”。資本化支出的攤銷年限，可以看當初項目立項時的內(nèi)部可行性研究報告等資料，結合項目開始后技術的發(fā)展確定該技術的使用壽命，并定期復核該項會計估計，必要時進行會計估計變更。公司內(nèi)的研發(fā)、技術等部門對此問題的意見很關鍵。

根據(jù)《企業(yè)會計準則講解（2010）》第129頁表述，“對于尚未達到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)，由于其價值通常具有較大的不確定性，也應當每年進行減值測試”，因此，對于尚未完成研發(fā)活動的資本化開發(fā)支出，應當和商譽、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)一樣，無論是否出現(xiàn)減值跡象，均在每年定期進行減值測試。

五、實務中常見的認識誤區(qū)

誤區(qū)1：認為只要研發(fā)項目最后獲得成功，其前期發(fā)生的研發(fā)支出就都可以資本化

如前所述，企業(yè)應當在研究開發(fā)支出實際發(fā)生時，依據(jù)當時所處的狀態(tài)和情況，以及當時可獲取的信息，對于該支出是否滿足資本化條件進行評價和判斷，這涉及站在相關研發(fā)支出發(fā)生時點的立場上，對未來研發(fā)項目能否最終成功及產(chǎn)生效益作出合理、謹慎的估計。這也是會計估計作出的一般原則。眾所周知，任何會計估計都不應受“后見之明”影響，即不能依據(jù)某個涉及會計估計的事項的最終結果，來推翻以前年末或期末資產(chǎn)負債表日所作出的、就當時狀況和可獲得的信息而言屬于合理的會計估計。《企業(yè)會計準則講解（2010）》第107頁也明確指出：“值得強調(diào)的是，內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產(chǎn)達到預定用途前發(fā)生的支出總和，對于同一項無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達到資本化條件之前已經(jīng)費用化計入損益的支出不再進行調(diào)整”。

但是，在實際操作中，存在依據(jù)最終的研發(fā)項目結果對以前年度作出的資本化／費用化會計處理進行追溯調(diào)整的情況，在IPO、發(fā)債等涉及多個年度或期間的申報財務報表編制和審計過程中尤其多見。這里需要強調(diào)的是：此類多期報表的編制和列報，只是改變了數(shù)據(jù)的排列方式，但并不影響其中所含的各年度或期間的會計確認和計量原則，不應因為采用了不同的列報方式而導致該報表報告期內(nèi)的確認和計量原則不同于該報表報告期之前或之后就同一類型事項所采用的確認和計量原則，否則就違反了一貫性原則。

誤區(qū)2：在判斷開發(fā)支出資本化結束時點時，過于看重獲取政府等外部機構頒發(fā)的權屬證書、認證證書等

開發(fā)支出停止資本化的時點與無形資產(chǎn)開始攤銷的時點（假設該項無形資產(chǎn)屬于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，下同）應當是銜接的，即：當某個研發(fā)項目的研發(fā)成果達到可供使用狀態(tài)時，應當停止其開發(fā)支出的資本化，與此同時將相應的“開發(fā)支出——資本化支出”科目的余額轉入“無形資產(chǎn)”核算，相應地開始攤銷。這里的“研發(fā)成果達到可供使用狀態(tài)”，通常是指具備了投入正常經(jīng)營過程中的商業(yè)化生產(chǎn)的條件，即實現(xiàn)原先該研發(fā)項目立項時要求實現(xiàn)的技術和經(jīng)濟目標，可持續(xù)、穩(wěn)定地應用于正常生產(chǎn)經(jīng)營過程，具備了商業(yè)化應用的條件。是否達到這一狀態(tài)的判斷，可以與《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》第十三條所列的判斷符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或可銷售狀態(tài)的標準相參照和類比，即更關注該研發(fā)項目本身的技術狀態(tài)，以及為本企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益流入的實質(zhì)能力。

獲取政府等外部機構頒發(fā)的權屬證書、認證證書等，是實務中很多研發(fā)項目都會經(jīng)歷的環(huán)節(jié)，但獲得外部機構頒發(fā)的此類證書，通常只是表明企業(yè)對這些研發(fā)成果的權屬獲得法律的承認和保護，不能等同于對研發(fā)成果的技術成熟度和效益性的證明。在實務操作中，既有此類證書的獲取晚于研發(fā)成果可供使用的例子（如一般情況下發(fā)明專利從申請到獲得專利證書可能要數(shù)年時間），也有相反的例子（如企業(yè)基于知識產(chǎn)權保護的考慮，對尚未成熟的研發(fā)中技術搶先申請專利保護，以阻止競爭對手介入），因此不能僅僅依據(jù)權屬證書、認證證書等外部證明文件的獲取作為停止資本化和開始無形資產(chǎn)攤銷的標志。

誤區(qū)3：混淆“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目”和“基于客戶合同的受托研究開發(fā)項目”的界限

《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》第九條及其應用指南和講解中給出的研發(fā)支出資本化／費用化模型，是針對企業(yè)內(nèi)部的研究開發(fā)項目，即企業(yè)在尚無客戶合同的情況下，基于自身對市場需求、技術趨勢的判斷而決定啟動的研發(fā)項目。這類研發(fā)項目的典型例子是軟件開發(fā)企業(yè)對通用軟件的開發(fā)，其最顯著的特征是“先有產(chǎn)品、后有客戶和合同”。此類研發(fā)項目的支出，因為在發(fā)生時沒有對應的客戶合同，不能作為任何一個客戶合同的直接成本，因此對不滿足資本化條件的研發(fā)支出不能計入營業(yè)成本而應計入管理費用。

除了此類內(nèi)部研發(fā)項目以外，企業(yè)還有另一類常見的研發(fā)項目，即“基于客戶合同的受托研究開發(fā)項目”，典型例子是軟件開發(fā)企業(yè)根據(jù)特定客戶的需求為其定制開發(fā)專用軟件。這類研發(fā)項目的特征是“先有客戶和合同，再有產(chǎn)品”。此類受托研發(fā)業(yè)務的合同往往約定研發(fā)成果形成的知識產(chǎn)權歸委托方所有，受托方對該成果無自主支配權；或者其研發(fā)成果具有高度專用性，僅可由委托方使用，該合同結束后的后續(xù)市場前景不明；在某些情況下即使能夠形成具有通用性的技術儲備，也因為難以區(qū)分此類通用技術儲備研發(fā)的直接成本和該受托研發(fā)項目的其余合同成本的界限，而導致無法對其中所包含的通用技術儲備研發(fā)支出按照“內(nèi)部研究開發(fā)項目”進行單獨歸集和核算；所發(fā)生的研發(fā)支出均可有直接對應的客戶委托合同，且可以從該合同的價款中獲得全部補償。基于這些特點，對此類受托研發(fā)項目的研發(fā)支出，應作為該客戶合同的成本予以歸集（通過“勞務成本”科目而不是“管理費用”科目核算），對該客戶委托合同按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》中的“提供勞務模式”，在研發(fā)過程中將合同價款確認為營業(yè)收入，同時采用系統(tǒng)、合理的方法將所發(fā)生的包括研發(fā)支出在內(nèi)的合同成本結轉入研發(fā)期間的各期營業(yè)成本中。對此類研發(fā)支出一般不存在資本化／費用化的判斷問題，不會形成受托方的無形資產(chǎn)或者管理費用（注：有些企業(yè)為了稅務上認定高新技術企業(yè)、享受研發(fā)支出加計扣除等需要，將應當計入勞務成本和營業(yè)成本的研發(fā)支出都通過“管理費用”和“研發(fā)支出”核算。這種做法是不恰當?shù)模瑧枰约m正）。

由于上述兩類研發(fā)項目的研發(fā)支出核算模式存在較大差異，因此在實務操作中應當注意合理區(qū)分這兩類研發(fā)項目。我們認為，這兩類研發(fā)項目區(qū)分的最重要標志是研發(fā)支出的主要回收方式（或者說研發(fā)項目所包含的經(jīng)濟利益的主要實現(xiàn)方式）。如果一個研發(fā)項目成果的經(jīng)濟利益主要通過研發(fā)成功后企業(yè)對研發(fā)成果的自主利用（如用于生產(chǎn)產(chǎn)品、授權他人使用、對外轉讓等）來實現(xiàn)，相應地其所有權上的主要風險和報酬由本企業(yè)享有或承擔，其使用也由本企業(yè)主導，則屬于“內(nèi)部研究開發(fā)項目”；如果一個研發(fā)項目成果的經(jīng)濟利益主要通過委托方在委托合同項下支付的委托研發(fā)合同價款來實現(xiàn)，除此之外預期可獲得的經(jīng)濟利益很少或者根本沒有，相應地其所有權上的主要風險和報酬并非由本企業(yè)享有或承擔，本企業(yè)不享有對其使用的主導權，則屬于“基于客戶合同的受托研究開發(fā)項目”。企業(yè)應當在合理劃分研發(fā)項目類別的基礎上，恰當選擇適用的會計核算模式。