2006年，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》，其中對于經(jīng)營租賃，未規(guī)定納入資產(chǎn)負(fù)債表，致使其財務(wù)報表無法全面反映因租賃交易取得的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)，降低了財務(wù)報表的可比性。2016年，國際會計準(zhǔn)則理事會對《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號——租賃》進(jìn)行了修訂，其核心變化為取消了承租方關(guān)于融資租賃和經(jīng)營租賃的分類，要求承租方對短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃以外的所有租賃，均應(yīng)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別確認(rèn)折舊和利息費用。鑒于以上背景，為保持與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財政部結(jié)合我國實際，修訂發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》（財會〔2018〕35號）（以下簡稱“新租賃準(zhǔn)則”）。

本文擬根據(jù)新租賃準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)范，結(jié)合案例，對承租方會計處理及納稅調(diào)整簡要介紹。

一、會計處理

新租賃準(zhǔn)則重新定義了租賃，明確為“在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對價的合同”。換而言之，除采用簡化處理的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃外，對所有租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，參照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊，采用固定的周期性利率確認(rèn)每期利息費用。

承租方在具體會計處理時，將使用到“使用權(quán)資產(chǎn)”、“使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊”、“使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“租賃負(fù)債”等會計科目。

一般而言，承租方應(yīng)考慮“租賃負(fù)債的初始計量”、“使用權(quán)資產(chǎn)的初始計量”、“租賃負(fù)債的后續(xù)計量”、“使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計量”等環(huán)節(jié)。

租賃負(fù)債的初始計量時，折現(xiàn)率的確定是關(guān)鍵。按照新租賃準(zhǔn)則第17條規(guī)定，承租人可以采用租賃內(nèi)含利率或者承租人的增量借款利率。實踐中，如果承租人無借款，一般建議參考政府類似期限專項債權(quán)發(fā)行的到期收益率或者德勤發(fā)布的《有關(guān)增量借款利率指引》等資料確定。

【案例】2021年1月1日，承租人A公司向出租方租賃辦公場地并簽訂了3年期的租賃合同，未發(fā)生初始直接費用，每年租金為120 000元，于每年末支付，無延期或終止租賃選擇權(quán)。A公司租入該辦公場地作為管理部門辦公場所，采用年限平均法計提使用權(quán)資產(chǎn)折舊。A公司無法確定租賃內(nèi)含利率，在租賃期開始時，A公司的增量借款利率為8%（年利率）。為簡化起見，假設(shè)A公司按年計算利息和計提折舊，且不考慮相關(guān)稅費。

1.2021年1月，確認(rèn)租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)。

使用權(quán)資產(chǎn)的入賬價值=120000*（P/A，8%，3）=309252元

未確認(rèn)融資費用=360000-309252=50748元

借：使用權(quán)資產(chǎn) 309252

租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費用 50748

貸：租賃負(fù)債——租賃付款額 360000

2.2021年12月，確認(rèn)租賃負(fù)債利息和計提折舊，支付租金。租賃負(fù)債按表1所述方法進(jìn)行后續(xù)計量。

表1

使用權(quán)資產(chǎn)折舊額=309252/3=103084

借：財務(wù)費用 24740

貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費用 24740

借：管理費用 103084

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊 103084

借：租賃負(fù)債——租賃付款額 120000

貸：銀行存款 120000

2022年、2023年，比照2021年的會計分錄進(jìn)行賬務(wù)處理。

二、納稅調(diào)整

需要提醒關(guān)注的是，承租方在按照新租賃準(zhǔn)則規(guī)范會計處理后，還要注意稅收法律、法規(guī)等的相關(guān)規(guī)定，在企業(yè)所得稅年度納稅申報時進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條、第十一條的相關(guān)規(guī)定，以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)，不得計算折舊扣除。同時，《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十七條規(guī)定，以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除。

續(xù)上例，我們不難發(fā)現(xiàn)，2021年，會計處理，計入當(dāng)期損益的金額為127824元（103084+24740）；允許稅前扣除的金額為120000元；兩者的差異額7824元，需要在當(dāng)年企業(yè)所得稅納稅申報時納稅調(diào)整。各年度的納稅調(diào)整情況可參考表2。

表2

通過上述承租方的會計處理及納稅調(diào)整介紹，我們不難發(fā)現(xiàn)：新租賃準(zhǔn)則，對承租方采用經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)（除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃以外）的會計處理變化較大，要求確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，由此導(dǎo)致當(dāng)期損益的發(fā)生額（計入的當(dāng)期利息及使用權(quán)資產(chǎn)的累計折舊額）與稅收規(guī)定的允許稅前扣除額存在差異額。