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經典例題

甲企業1月3日購入財政部1月1日發行的五年期固定利率國債，該債券每年利息一次，最后一年還本金并付最后一次利息，票面年利率12%，債券面值元(等于公允價值)，甲企業按元的溢價價格購入800張，票款以銀行存款付訖，不考慮交易費用。

根據本例資料，甲企業在1月3日購入本批債券時應編制如下會計分錄：

「正確答案」

借：持有至到期投資――成本　　　　　00

――利息調整　　　 0

貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　00

[例2](P193)以例1資料，若甲企業投資乙公司債券發生的溢折價采用實際利率法進行攤銷，并按年計算利息，則有關的計算如下：

(1)甲企業在1月3日購入債券時，相關會計分錄如下：

借：持有至到期投資――成本　　　800 000――利息調整　 40 000貸：銀行存款　　　　　　　　　　840 000

(2)年度終了按實際利率法計算利息調整額(溢價攤銷額)和投資收益(利息)

由于本例甲公司持有債券系分期付息債券，可根據“債券面值+債券溢價(或減去債券折價)=債券到期應收本金的貼現值+各期收取的債券利息的貼現值”公式，采用“插入法”計算確定實際利率如下：

根據上述公式，先按10%的利率測試：

00×0.61+0×3.87=52>00

上述計算中，0.61是根據“期終1元的現值表”查得的五年后收取的1元按10%利率貼現的貼現值;3.87是根據“年金1元現值表”查得的五年中每年收取的1元按10%的利率貼現的貼現值。

再按11%的利率測試：

00×0.51+0×3.97=67<00

上述計算中，0.51是根據“期終1元的現值表”查得的五年后收取的1元按11%利率貼現的貼現值;3.97是根據“年金1元現值表”查得的五年中每年收取的1元按11%的利率貼現的貼現值。

根據插入法計算實際利率=10%+(11%-10%)×(52-00)÷(52-67)=10.66%

采用實際利率法計算的各期利息調整額，見表ll-1.

表11-1 持有至到期投資(債券)利息調整計算表 單位：元

根據表11-1計算結果，各年年末應編制的會計分錄如下：

12月31日，確認投資收益時：

借：應收利息 　　　　　　　　　　　0

貸：持有至到期投資――利息調整　　　

投資收益　　　　　　　　　　　　　 4

收到利息時：

借：銀行存款　　　　　　　　　　　 0

貸：應收利息　　　　　　　　　　　　　 0

如果該債券以后年度未發生減值，則以后各年的會計分錄可根據表11-1所列數據，比照12月31日所作會計分錄編制。

債券到期收回債券本金和最后一期利息時：

借：銀行存款　　　　　　　　　　　00

貸：持有至到期投資――成本　　　　　　00

應收利息　　　　　　　　　　　　　 0

持有至到期投資發生減值的處理：

借：資產減值損失

貸：持有至到期投資減值準備

減值計提后，后續利息收益=新的本金×舊利率(注意這里投資收益的計算)

[例3](P195)仍以本章例1、例2資料為例，如果甲公司持有的乙公司債券在第四年，即12月31日經檢查，該批債券已發生減值，預計只能收回本息00元。

甲公司12月31日應作如下處理：

該批債券預計未來現金流量現值=00/(1+10.66%)=34.45(元)

未提減值準備前持有至到期債券的賬面價值=45.47(元)

應計提減值準備=45.47-34.45=11.02(元)

計提減值準備的會計處理：

借：資產減值損失　　　　　　　11.02

貸：持有至到期債券減值準備　　　　11.02

12月31日(第五年年末)，應作如下處理：

應收利息=0(元)

按實際利率計算的利息收益：

(45.47-11.02)×10.66%=5.55(元)

差額=0-5.55=4.45(元)

借：應收利息 　　　　　　　　　　　0

貸：投資收益 　　　　　　　　　　　 5.55

持有至到期投資――利息調整　　　4.45

此時，持有至到期債券賬面余額：45.47-4.45=11.02(元)(同時，持有至到期債券減值準備科目有余額11.02元)。實際收到本息00元時：

借：銀行存款 　　　　　　　　　　　00

持有至到期債券減值準備　　　11.02

持有至到期投資――利息調整　 8.98

貸：持有至到期投資――成本　　　　　　00

投資收益　　　　　　　　　　　　　 0

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