第四節 會計監督
《會計法》以法律的形式確立了三位一體的會計監督體系。
所謂三位，即：單位內部的會計監督、以注冊會計師為主體的社會監督和以政府財政部門為主體的政府監督。
所謂一體，是指各層次監督之間的相互聯系、相互協調形成一個有機整體。即內部監督的本質是內部控制，是內部管理的重要組成部分;社會監督是對內部監督的再監督，其特征是監督行為的獨立性和有償性;政府監督是對內部監督和社會監督的再監督，其特征是強制性和無償性。
【例題?判斷題】目前我國實行的三位一體的會計監督體系中，以注冊會計師為主體的監督屬于國家監督。( )
[答案]錯
【例題?多選題】下列關于會計監督的表述中，正確的有( )。
A.內部控制的本質是內部監督
B.社會監督是對內部監督的再監督
C.社會監督特征是獨立性和有償性
D.政府監督特征是強制性和無償性
[答案]BCD
【例題?多選題】會計監督體系包括( )。
A.單位內部會計監督
B.會計工作的國家監督
C.會計工作的社會監督
D.新聞媒體監督
[答案]ABC
一、單位內部會計監督(單位自我監督)
《會計法》規定，各單位應當建立、健全本單位內部會計監督制度。
(一)單位內部會計監督的概念
單位內部會計監督，是指為了保護單位資產的安全、完整，保證其經營活動符合國家法律、法規和內部有關管理制度，提高經濟管理水平和效率，而在單位內部采取的一系列相互制約、相互監督的制度和方法。
(二)單位內部會計監督的主體和對象
1.根據《會計法》和《會計基礎工作規范》的規定，會計機構、會計人員對本單位的經濟活動進行會計監督。
2.各單位的內部會計監督的主體是各單位的會計機構、會計人員;
3.內部會計監督的對象是本單位的經濟活動。
4.《會計法》規定，單位負責人負責單位內部會計監督制度的組織實施，對本單位內部會計監督制度的建立及有效實施承擔最終責任。
【例題?多選題】根據《會計法》規定，單位內部會計監督的主體是各單位的( )。
A.會計機構
B.會計人員
C.全體職工
D.審計機構和審計人
[答案]AB
【例題?單選題】內部會計監督的對象是( )。
A.單位的會計機構、會計人員
B.本單位的經濟活動
C.單位法人
D.所有與會計有關的人和事
[答案]B
(三)單位內部會計監督制度的基本要求(《會計法》規定)(相關人員職責權限明確并相互分離+其他3個明確，共4條)
1.記賬人員與經濟業務或會計事項的審批人員、經辦人員、財物保管人員的職責權限應當明確，并相互分離、相互制約，這是機構控制和職務控制的基本要求。
2.重大對外投資、資產處置、資金調度和其他重要經濟業務，應當明確其決策和執行程序，并體現相互監督、相互制約的要求，這是對業務處理程序控制的基本要求，是對盲目對外投資，擅自處置資產，隨意調度資金所作的限制性規定，具有很強的針對性。
3.財產清查的范圍、期限和組織程序應當明確。這是財產安全控制和會計信息控制的基本要求。
4.對會計資料定期進行內部審計的辦法和程序應當明確。這是內部審計控制的基本要求。
【例題?判斷題】記賬人員與經濟業務或會計事項的審批人員、經辦人員、財物保管人員的職責權限應當明確，并相互分離、相互制約。( )
[答案]對
【例題?多選題】下列有關單位內部會計監督制度基本要求的表述中，符合規定的有( )。
A.記賬人員與經濟業務的審批人員、經辦人員、財物保管人員的職責權限應當明確，并相互分離、相互制約
B.重大對外投資、資產處置、資金調度和其他重要經濟業務，應當明確其決策和執行程序，并體現相互監督、相互制約的要求
C.財產清查的范圍、期限和組織程序應當明確
D.對會計資料定期進行內部審計的辦法和程序應當明確
[答案]ABCD
【例題?多選題】下列屬于內部會計監督制度的基本要求的有( )。
A.重大經濟事項的決策和執行程序應當明確
B.建立會計檔案管理制度
C.對會計資料定期進行內部審計的辦法和程序應當明確
D.會計事項相關人員的職責權限應明確
[答案]ACD
(四)會計機構和會計人員在單位內部會計監督中的職權(《會計法》規定)
1.《會計法》規定，會計機構、會計人員對違反本法和國家統一的會計制度規定的會計事項，有權拒絕辦理或者按照職權予以糾正。
法律賦予會計機構和會計人員的權利，是指兩方面的含義：其一是《會計法》賦予會計機構和會計人員的監督職權;其二是單位負責人在單位內部會計監督制度中賦予會計機構、會計人員的監督職權。
2.會計機構、會計人員對單位內部的會計資料和財產物資有權實施監督。會計機構、會計人員發現會計賬簿記錄與實物、款項及有關資料不相符的，按照國家統一的會計制度的規定有權自行處理的，應當及時處理。無權處理的，應當立即向單位負責人報告，請求查明原因，作出處理。
(1)建立健全制度——通過建立健全相關的會計制度，完善單位內部的財產物資管理制度。各單位要建立健全賬簿、款項和實物的盤點、核查制度。通過建立健全制度，使會計機構、會計人員對本單位各項財物、款項的增減變動和結存情況及時進行記錄、計算、反映、核對等。
(2)對賬實不符及時處理——會計人員對發現賬簿記錄與實物、款項及有關資料不符的情況要及時作出處理。對于賬實不符問題，會計機構、會計人員應及時查明原因，根據具體原因提出處理意見。按照國家統一的會計制度規定，對會計人員可以直接處理的事項，可以按照有關部門規定及時作出處理;對于會計機構、會計人員無權自行處理的賬實不符的問題，會計機構、會計人員應當及時報請單位負責人作出處理。
(3)及時檢舉違法行為——任何單位和個人(包括會計機構和會計人員)有權檢舉違法違規行為。收到檢舉的部門，有權處理的，應當依法及時處理;無權處理的，應當及時移送有權處理的部門處理。收到檢舉的部門應當為檢舉人保密。
【例題?單選題】下列關于會計內部監督表述錯誤的是( )。
A.會計機構、會計人員對違反本法和國家統一的會計制度規定的會計事項，有權拒絕辦理或者按照職權予以糾正
B.會計機構、會計人員發現會計賬簿與實物、款項及有關資料不相符的，應當立即向單位負責人報告，請示查明原因，作出處理
C.任何單位和個人對違反《會計法》和國家統一的會計制度規定的行為，有權檢舉
D.各單位應當建立、健全內部會計監督制度
[答案]B
(五)單位內部控制制度
1.內部控制的基本結構，主要包括：控制環境、會計系統和控制程序三個方面。
2.根據《企業內部控制基本規范》的規定，單位內部控制措施主要有：
1)不相容職務分離控制
所謂不相容職務，是指那些如果由一個人擔任既可能發生錯誤和舞弊行為，又可能掩蓋其錯誤和舞弊行為的職務。
不相容職務一般包括：授權批準與業務經辦、授權批準與監督檢查、業務經辦與會計記錄、業務經辦與稽核檢查、會計記錄與財產保管等。
不相容職務分離的核心是“內部牽制”。
2)授權審批控制
授權批準形式通常有：常規授權和特別授權。
常規授權，是指單位在日常經營管理活動中按照既定的職責和程序進行的授權，用以規范經濟業務的權力、條件和有關責任者，其時效性一般較長。
特別授權，是單位對辦理例外的、非常規性交易事件的權力、條件和責任的應急性授權。比如重大的籌資行為、投資決策、資本支出和股票發行等的有關規定。
單位必須建立授權審批體系，明確：(1)授權審批的范圍;(2)授權審批的層次;(3)授權審批的程序;(4)授權審批的責任。
【例題?多選題】各單位應當明確規定會計及相關工作的授權批準的范圍、層次、程序、責任等內容，授權批準的形式有( )。
A.基本授權
B.特殊授權
C.常規授權
D.特別授權
[答案]CD
3)會計系統控制
會計系統控制主要是通過對會計主體所發生的各項能用貨幣計量的經濟業務進行記錄、歸集、分類、編報等而進行的控制。
其內容主要包括：(1)依法設置會計機構，配備會計從業人員。從事會計工作的人員，必須取得會計從業資格證書;(2)建立會計工作的崗位責任制，對會計人員進行科學合理的分工，使之相互監督和制約;(3)按照規定取得和填制原始憑證;(4)設計良好的憑證格式;(5)對憑證進行連續編號;(6)規定合理的憑證傳遞程序;(7)明確憑證的裝訂和保管手續責任;(8)合理設置賬戶，登記會計賬簿，進行復式記賬;(9)按照《會計法》和國家統一的會計制度的要求編制、報送、保管財務會計報告。
4)財產保護控制
財產保護控制主要包括：
(1)財產記錄和實物保管。關鍵是要妥善保管涉及資產的各種文件資料，避免記錄受損、被盜、被毀。
(2)定期盤點和賬實核對。
(3)限制接近(接近控制)。主要是指嚴格限制未經授權的人員對資產的接觸，只有經過授權批準的人員才能接觸該資產。限制接近包括限制對資產本身的接觸和通過文件批準方式對資產使用或分配的間接接觸。
【例題?判斷題】限制接近主要是指嚴格限制未經授權人員對資產的接觸，只有經過授權批準的人員才能接觸資產。限制接近包括限制對資產本身的接觸和通過文件批準方式對資產使用或分配的間接接觸。 ( )
[答案]對
5)預算控制
預算控制的內容涵蓋了單位經營活動的全過程。
在實際工作中，預算編制不論采用自上而下或自下而上的方法，其決策權都應落實在內部管理的最高層。
6)運營分析控制
運營分析控制，即綜合運用生產、購銷、投資、融資、財務等信息，進行分析，發現問題并加以改進。
7)績效考評控制
績效考評控制要求單位科學設置考核指標體系，對單位內部各職能部門和全體員工的業績進行定期考核和客觀評價，并將考評結果作為確定員工薪酬以及職務晉升、評優、降級、調崗和辭退等的依據。
【例題?多選題】單位內部控制措施主要包括以下( )等。
A.不相容職務相互分離控制
B.財產保護控制
C.預算控制
D.會計系統控制
[答案]ABCD
3.常用的控制方法還有：內部報告控制、復核控制、人員素質控制等。
【例題1—27】2008年3月12日，天利公司為了加強管理，提高工作效率，經董事會研究形成如下決議：(1)加強貨款回收工作，允許公司銷售部門及其銷售人員直接收取貨款;(2)加強預算管理，設立預算管理委員會，負責執行預算目標、政策，批準年度預算方案，組織預算執行情況的分析、考核等。要求從內部控制措施的角度，分析天利公司制定的內部控制制度的決議內容不妥之處。
【解折】內部控制制度措施包括：不相容職務分離控制、授權審批控制、會計系統控制、財產保護控制、預算控制、運營分析控制、績效考評控制等。該公司為加快貨款的回收，允許公司銷售部門及其銷售人員直接收取貨款，違背了不相容職務分離的原則，因為銷售與收款屬于不相容崗位，應當分設。該公司由預算管理委員會批準年度預算方案的規定不當，違背了授權審批控制和預算控制的要求，因為單位年度預算方案應由單位最高權力機構批準。
二、會計工作的政府監督(外部監督)
(一)會計工作政府監督的概念
主要是指財政部門代表國家，對各單位和單位中相關人員的會計行為所實施的監督檢查，以及對發現的違法會計行為實施行政處罰。
(二)會計工作政府監督的實施主體
財政部門是《會計法》的執法主體，是會計工作的政府監督實施主體。
此外，《會計法》規定，除財政部門外，審計、稅務、人民銀行、證券監管、保險監管等部門在法定權限范圍內，對相關單位會計資料實施的監督檢查，也屬于會計工作的政府監督范疇。如《稅收征收管理法》規定，稅務機關有權檢查納稅人的賬簿、記賬憑證、報表和有關資料。
(三)財政部門實施會計監督的對象和范圍
1.財政部門實施會計監督的對象——會計行為，并對發現的有違法會計行為的單位和個人實施行政處罰。
此外，國務院財政部門和省、自治區、直轄市人民政府財政部門，依法對注冊會計師、會計師事務所和注冊會計師協會進行監督、指導。財政部門對會計師事務所出具審計報告的程序和內容進行監督。
違法會計行為，是指公民、法人和其他組織違反《會計法》和其他有關法律、行政法規、國家統一的會計制度的行為。
【例題?單選題】( )部門有權對會計師事務所出具的審計報告的程序和內容進行監督。
A.審計部門
B.財政部門
C.證券監管
D.稅務部門
[答案]B
2.財政部門實施會計監督的內容。
(1)各單位是否依法設置會計賬簿。具體包括：按照國家的相關法律、行政法規和國家統一的會計制度的規定，各單位是否依法設置會計賬簿;已經設置會計賬簿的單位，所設置的會計賬簿是否符合相關法律、行政法規和國家統一會計制度的要求;各單位是否存在賬外賬的違法行為等。
(2)各單位的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告和其他會計資料是否真實、完整。具體包括：各單位對所發生的經濟業務事項是否及時辦理會計手續，進行會計核算;各單位的會計資料(會計憑證、會計賬簿、財務會計報告)是否與實際發生的經濟業務事項相符，是否做到賬實相符、賬證相符、賬賬相符、賬表相符;各單位提供的財務會計報告是否符合相關法律、行政法規和國家統一會計制度的規定等。
(3)各單位的會計核算是否符合《會計法》和國家統一的會計制度的規定。具體包括：各單位會計核算的內容是否真實、完整;所采用的會計年度、記賬本位幣、會計處理方法、會計記錄文字等是否符合法律、行政法規和國家統一會計制度的規定;各單位對資產、負債、所有者權益、收入、支出、費用、成本、利潤的確認、計量、記錄和報告是否符合國家統一會計制度的規定;各單位會計檔案保管是否符合法定要求等。
(4)各單位從事會計工作的人員是否具備從業資格。具體包括：各單位從事會計工作的人員是否取得了會計從業資格證書并接受財政部門的管理;會計機構負責人的任職資格是否符合條件等。
【例題?單選題】下列各項中，不屬于財政部門實施會計監督檢查的內容是( )
A.各單位是否依法設置賬簿
B.各單位是否按照稅法的規定按時足額納稅
C.各單位會計核算是否符合法定要求
D.各單位從事會計工作的人員是否具有會計從業資格
[答案]B
【例題?多選題】下列各項中，屬于會計工作的政府監督范疇有( )。
A.財政部門對各單位會計工作的監督
B.人民銀行對有關金融單位相關會計賬簿的監督
C.證券監管部門對證券公司有關會計資料實施檢查
D.稅務機關對納稅人記賬憑證的檢查
[答案]ABCD
(四)其他單位的配合
根據《會計法》規定，財政部門及其派出機構在對單位的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告和其他會計資料的真實性、完整性實施監督檢查中，發現重大違法嫌疑時，可以向與被監督單位有經濟業務往來的單位和被監督單位開設賬戶的金融機構查詢有關情況，有關單位和金融機構應予以支持。
【例題1—28】2008年8月，財政部駐某省財政監察專員辦事處在《會計法》執法檢查中，發現某市紅星國有公司有重大經濟違法嫌疑，隨即要求與紅星公司有經濟業務關系的甲銀行提供有關該公司的業務往來情況，甲銀行沒有受理。
要求：甲銀行不予受理是否違法?
[解析]根據《會計法》規定，國務院財政部門及其派出機構在對單位會計憑證、會計賬簿、財務會計報告和其他會計資料是否真實、完整實施監督過程中，發現重大違法嫌疑時，可以向與被監督單位有經濟業務往來的單位和被監督單位開設賬戶的金融機構查詢有關情況，有關單位和金融機構應予以支持。因此，甲銀行不予受理是不符合法律規定的，應當受理。
三、會計工作的社會監督(外部監督)
(一)會計工作社會監督的概念
會計工作的社會監督，主要是指由注冊會計師及其所在的會計師事務所等社會中介機構接受委托，依法對受托單位的經濟活動進行審計、出具審計報告、發表審計意見的一種監督制度。
根據《會計法》的規定，法律、行政法規規定須經注冊會計師進行審計的單位，應當向受委托的會計師事務所如實提供會計憑證、會計賬簿、財務會計報告和其他會計資料以及有關情況。任何單位或者個人不得以任何方式要求或者示意注冊會計師及其所在的會計師事務所出具不實或者不當的審計報告。
此外，單位和個人檢舉違反《會計法》和國家統一的會計制度規定的行為，也屬于會計工作社會監督的范疇。
(二)注冊會計師及其所在的會計師事務所業務范圍
注冊會計師，是依法取得注冊會計師資格證書并接受委托從事審計和會計咨詢、會計服務業務的執業人員。
注冊會計師依法承辦如下審計業務：
1.審查企業財務會計報告，出具審計報告。
2.驗證企業資本，出具驗資報告。
3.辦理企業合并、分立、清算事宜中的審計業務，并出具有關的報告。
4.法律、行政法規規定的其他審計業務。
注冊會計師承辦業務必須由其所在的會計師事務所統一受理，并與委托人簽訂委托合同;注冊會計師與委托人有利害關系的，應當回避;注冊會計師對執業中知悉的商業秘密負有保密義務;注冊會汁師執行審計業務時，必須按照中國注冊會計師執業準則確定的工作程序出具審計報告，其依法執行審計業務所出具的審計報告，具有證明效力。
(三)對會計師事務所和注冊會計師的監督檢查
1.財政部和省級財政部門應當對會計師事務所和注冊會計師重點監督檢查的4種情形。
2.對形成審計意見、出具審計報告時不得有5種行為。
3.應當拒絕出具報告的3種情形：
(1)委托人示意其作不實或者不當證明的;
(2)委托人故意不提供有關會計資料和文件的;
(3)因委托人有其他不合理要求，致使其出具的報告不能對財務會計的重要事項作出正確表述的。
4.注冊會計師不得有的7種行為。
5.會計師事務所不得有的8種行為。
(四)會計責任和審計責任
1.會計責任，是被審計單位對建立健全和有效執行本單位的內部控制制度，保證本單位提交的會計資料的真實性、合法性和完整性，保護本單位資產的安全與完整等負有的責任。
2.審計責任，是指注冊會計師對委托人和被審計單位應盡的義務。如要求注冊會計師依法獨立實施審計程序、獲取充分適當的審計證據，依法出具審計報告，清楚地表達被審計單位會計報表整體的意見，并對出具的審計報告負責等。
3.會計責任與審計責任不能相互替代、減輕和免除。
【例題?判斷題】會計責任與審計責任必要時可以相互替代、減輕和免除，以反映真實、完整、可靠的會計信息。 ( )
[答案]錯
4.注冊會計師接受委托對財務會計報告進行審計，即要對委托人負責，也要對財務會計報告使用者負責，更要對國家法律負責。因此，注冊會計師從事財務會計報告審計，在一定意義上講，也是對有關單位的財務會計報告和會計工作進行監督。
根據《會計法》的規定，財政部門有權對會計師事務所出具審計報告的程序和內容進行監督。也就是說，財政部門對注冊會計師及其會計師事務所的審計質量進行再監督。
【例題1—29】大眾公司是一家國有大型公司，近幾年經濟效益一直不好。2007年12月，公司董事長孫某指示會計部門把賬做得漂亮一些。會計部門虛擬了若干筆銷售收入，從而使公司報表由虧變盈，經安利會計師事務所審計后報出。當地財政部門在2008年5月的《會計法》執法檢查中發現了這一會計做假行為，并依據《會計法》規定，擬對公司進行處罰，并下達了行政處罰通知書。之后，公司要求舉行聽證會。聽證會上，公司董事長認為，公司對外報出的財務會計報告是經過安利會計師事務所審計的，并出具了無保留意見的審計報告，理應對本公司的財務會計報告的真實性、完整性負責，承擔由此帶來的一切責任。要求分析董事長孫某的觀點是否正確。
[解析]根據《會計法》的規定，法律、行政法規規定須經注冊會計師進行審計的單位，應當向受委托的會計師事務所如實提供會計憑證、會計賬簿、財務會計報告和其他會計資料以及有關情況，保證本單位提交的會計資料的真實性、合法性和完整性。大眾公司提供的是虛假財務會計資料，應當承擔相應的會計責任。安利會計師事務所承擔相應的審計責任。因此，孫某的觀點不正確。
【例題1—30】注冊會計師提供審計服務要向客戶收費，因此注冊會計師的責任是維護客戶利益。( )
[答案]錯誤
[解析]注冊會計師的職業特征是維護國家和社會公眾利益。注冊會計師在進行職業判斷時，將會涉及到多方的利益，在處理這些復雜的利益關系時，絕不能采取折中的態度和方法。注冊會計師應始終站在第三者的獨立立場上，不偏不倚地對待有關利益各方，不以犧牲一方利益為條件而使另一方受益，超然獨立地對企業遵守會計準則、制度的具體情況進行客觀公正的評價并作出恰當的審計意見。
