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注冊會計師考試《會計》知識點：反向購買的處理

非同一控制下的企業合并，以發行權益性證券交換股權的方式進行的，通常發行權益性證券的一方為購買方。但某些企業合并中，發行權益性證券的一方因其生產經營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發行權益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被購買方，該類企業合并通常稱為“反向購買”。反向購買的會計處理如下：

1.企業合并成本的確定

反向購買中，法律上的子公司（購買方）的企業合并成本是指其如果以發行權益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權比例，應向法律上母公司（被購買方）的股東發行的權益性證券數量與權益性證券的公允價值計量的結果。

2.合并財務報表的編制

反向購買后，法律上的母公司應當遵從以下原則編制合并財務報表：

①合并財務報表中，法律上子公司的資產、負債應以其在合并前的賬面價值進行確認和計量。因為最終母公司是法律上子公司的原母公司，屬于同一企業集團，應采用賬面價值編入合并報表。

②合并財務報表中的留存收益和其他權益余額應當反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權益余額。

③合并財務報表中的權益性工具（股本）的金額應當反映法律上子公司合并前發行在外的股份面值以及假定在確定該項企業合并成本過程中新發行的權益性工具的金額。但是在合并財務報表中的權益結構應當反映法律上母公司的權益結構，即法律上母公司發行在外權益性證券的數量及種類。

④法律上母公司的有關可辨認資產、負債在并入合并財務報表時，應以其在購買日確定的公允價值進行合并。企業合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產公允價值的份額體現為商譽，小于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產公允價值的份額確認為合并當期損益。因為法律上母公司進入了一個新的企業集團，應該采用公允價值編入合并報表。

⑤合并財務報表的比較信息應當是法律上子公司的比較信息（即法律上子公司的前期合并財務報表）。

⑥法律上子公司的有關股東在合并過程中未將其持有的股份轉換為對法律上母公司股份的，該部分股東享有的權益份額在合并財務報表中應作為少數股東權益列示。

上述反向購買的會計處理原則僅適用于合并財務報表的編制。法律上母公司在該項合并中形成的對法律上子公司長期股權投資成本的確定，應當遵從《企業會計準則第2號——長期股權投資》的相關規定。

3.每股收益的計算

發生反向購買當期，用于計算每股收益的發行在外普通股加權平均數為：

①自當期期初至購買日，發行在外的普通股數量應假設為在該項合并中法律上母公司向法律上子公司股東發行的普通股股數。

②自購買日至期末發行在外的普通股數量為法律上母公司實際發行在外的普通股股數。

③反向購買后對外提供比較合并財務報表的，其比較前期合并財務報表中的基本每股收益，應以法律上子公司在每一比較報表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發行的普通股股數計算確定。

上述假定法律上子公司發行的普通股股數在比較期間內和自反向購買發生期間的期初至購買日之間內未發生變化。如果法律上子公司發行的普通股股數在此期間發生了變動，計算每股收益時應適當考慮其影響進行調整。

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