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企業(yè)吸收合并中的所得稅會計(jì)處理

企業(yè)合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)依照《公司法》規(guī)定的條件和程序，通過定立合并協(xié)議，共同組成一個(gè)企業(yè)的法律行為。企業(yè)合并按合并方式劃分，可分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并三種形式。吸收合并又稱存續(xù)合并，是指通過將一個(gè)或一個(gè)以上的企業(yè)并入另一個(gè)企業(yè)的方式而進(jìn)行企業(yè)合并的一種法律行為。并入的企業(yè)解散，其法人資格同時(shí)消失；接受合并的企業(yè)繼續(xù)存在，并辦理變更登記手續(xù)。按合并類型分類，可以分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

一、同一控制下的企業(yè)吸收合并

同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的合并；同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，在母公司控制下實(shí)現(xiàn)資源整合。根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)吸收合并，合并方應(yīng)以被合并方的原賬面價(jià)值確認(rèn)取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債。而根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，企業(yè)合并的稅務(wù)處理分為應(yīng)稅合并和免稅合并。

在應(yīng)稅改組合并中，合并企業(yè)應(yīng)以取得的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值作為其計(jì)稅依據(jù)，此時(shí)會計(jì)上確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與稅法上確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)不同，會產(chǎn)生暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。在免稅改組合并中，被合并方資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的增值收益按規(guī)定可以不繳納企業(yè)所得稅，合并方接受被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。此時(shí)合并方取得的資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值與稅法上確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)相同，不會產(chǎn)生暫時(shí)性差異，也就不會發(fā)生所得稅影響問題。

（一）同一控制下應(yīng)稅改組合并的賬務(wù)處理實(shí)例

例1：甲、乙公司是A集團(tuán)的子公司，丙公司為甲公司的全資子公司。甲公司通過定向增發(fā)股票3000萬股（每股面值1元，市價(jià)2元），并支付存款1000萬元，對丙公司進(jìn)行吸收合并，且丙公司采用的會計(jì)政策與甲公司相同。合并日丙公司部分資產(chǎn)、負(fù)債狀況如下表所示（單位：萬元）：

項(xiàng)目　　賬面價(jià)值 　 公允價(jià)值

庫存商品　　2000 　　　1600

固定資產(chǎn)　　5000　　　 6000

短期借款　　500　　　　 500

長期借款　　800　　　　 800

1.甲企業(yè)取得各項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債時(shí)的會計(jì)處理。

借：庫存商品 20000000

固定資產(chǎn) 50000000

貸：短期借款 　 5000000

長期借款 8000000

銀行存款 10000000

股本 30000000

資本公積 17000000

2.甲企業(yè)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)的會計(jì)處理。庫存商品產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異400萬元（2000－1600），應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債100萬元（400x25％）；固定資產(chǎn)產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異1000萬元（6000－5000），應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)250萬元（1000x25％）。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 2500000

貸：遞延所得稅負(fù)債 　1000000

所得稅費(fèi)用 　 1500000

（二）同一控制下免稅改組合并的賬務(wù)處理

承例1，假定甲企業(yè)只通過定向增發(fā)股票對丙企業(yè)進(jìn)行吸收合并，屬于稅法上的免稅合并，甲企業(yè)應(yīng)按取得丙企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值作為其計(jì)稅基礎(chǔ)，取得的丙企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值等于其計(jì)稅基礎(chǔ)，不會產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

二、非同一控制下的企業(yè)吸收合并

非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并。非同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于兩個(gè)或兩個(gè)以上獨(dú)立的企業(yè)集團(tuán)之間。根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)吸收合并，合并方在合并日應(yīng)按取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)為入賬價(jià)值。而根據(jù)相關(guān)稅法的規(guī)定，在應(yīng)稅改組合并中，合并企業(yè)應(yīng)以各項(xiàng)取得的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值作為其計(jì)稅依據(jù)，此時(shí)會計(jì)上確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與稅法上確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)相同，也就不會發(fā)生所得稅影響問題。對于企業(yè)合并初始確認(rèn)的商譽(yù)，由于商譽(yù)本身是企業(yè)合并成本在取得被合并方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債之間進(jìn)行分配后的剩余價(jià)值，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債進(jìn)一步增加其賬面價(jià)值會影響到會計(jì)信息的可靠性，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異按照所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

在免稅改組合并中，合并方接受被合并方的全部資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定，此時(shí)二者的差異應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，并直接調(diào)整商譽(yù)的初始確認(rèn)金額。同樣，對于初始確認(rèn)的商譽(yù)，其賬面價(jià)值與計(jì)稅依據(jù)的差異，按所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

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