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少繳稅款與否是偷稅行為認定的關鍵(一)

某市國稅局稽查局在2007年底開展的稅收專項檢查中，發現增值稅一般納稅人H企業涉嫌偷稅問題。H企業系一家外商獨資企業，2006年下半年開始進入試生產階段，專門生產各類健身運動器材，產品遠銷美國和西歐，截至2007年11月底累計實現銷售收入19622萬元，已享受出口退稅420萬元，期末還有增值稅留抵稅額372萬元。經檢查，發現該企業2005年以來銷售下腳料及贈送禮品、發放給員工等視同銷售收入702萬元沒有入賬，隱瞞增值稅銷項稅額102萬元沒有申報；購進鋼材水泥等建筑材料936萬元(包括向個體供貨單位購買未取得發票136萬元)用于建造生產車間和職工宿舍，沒有作進項稅額轉出，多抵扣增值稅進項稅額136萬元，兩項共計238萬元。2008年初市國稅局稽查局按照法定程序對H企業作出稅務處理決定，責令該企業調整賬務核減期末增值稅留抵稅額238萬元，并處二倍罰款476萬元。H企業對國稅局稽查局責令核減期末增值稅留抵稅額沒有意見，但對二倍罰款提出異議。H企業在賬務調整之后，在規定的期限內向市稅務局提起了稅務行政復議申請，要求減輕稅務行政處罰。

【爭論焦點】

H企業雖然采用了銷售下腳料等不入賬和未轉出基建工程進項稅額等偷稅手段，但將查補增值稅238萬元分解到各個納稅期與留抵稅額相抵減，H企業仍未產生應納增值稅。對這一案件性質的認定，是適用稅收征管法第六十三條的規定，還是適用第六十四條*9款的規定，稽查局和H企業各執一詞。

【案情分析】

在本案中，市稽查局之所以作出責令調整賬務核減期末增值稅留抵稅額238萬元、并處二倍罰款476萬元的稅務處理決定，是依據《中華人民共和國稅收征收管理法》（主席令〔2001〕49號）第六十三條相關規定，認為H企業采用銷售不入賬不計算銷項稅額、用于基建非增值稅應稅項目不作進項稅額轉出等手段，已構成偷稅行為。雖然H企業的期末還有增值稅留抵稅額372萬元，但留抵稅額在偷稅性質認定和數額認定上不予以考慮，而在補繳稅款的時候予以考慮。依據《國家稅務總局關于增值稅一般納稅人發生偷稅行為如何確定偷稅數額和補稅罰款的通知》（國稅發[1998]066號）*9條*9款關于偷稅數額確定、第二條關于稅款補征和第三條關于罰款的規定，H企業在銷項稅額計算、進項稅額抵扣中均涉嫌偷稅，偷稅數額應為少計的銷項稅額和多抵扣的進項稅額之和；將應納增值稅238萬元分解至各納稅期與留抵稅額相抵減，H企業應納增值稅仍為負數，應當核減期末增值稅留抵稅額并進行賬務調整；二倍罰款是依據H企業少計的銷項稅額和多抵扣的進項稅額之和為偷稅數額進行的處理。

H企業不服市稽查局的處理意見，認為是由于企業財務人員對稅收政策理解有誤，才未能按規定正確核算增值稅進項稅額、銷項稅額和應納稅額，導致納稅申報錯誤，并非主觀故意。并且，企業少計的銷項稅額和多計的進項稅額之和為238萬元，小于期末增值稅留抵稅額372萬元。雖然時間長達3年之久，但企業涉案事實基本發生在2007年(2006年下半年企業還處于試生產期間)，也就是說企業在客觀方面并沒有造成實際不繳和少繳應納稅款，其行為不符合稅收征管法第六十三條的偷稅行為構成要件，不能定性為偷稅，只能根據稅收征管法第六十四條*9款“納稅人、扣繳義務人編造虛假計稅依據的，由稅務機關責令限期改正，并處五萬元以下的罰款”的規定進行處理。

筆者認為，《稅收征管法》第六十三條對偷稅的認定是：納稅人必須是采用了各種手段、實施了偷稅行為并且造成了少繳未繳稅款的結果，給國家稅收造成了損失。《稅收征管法》第六十四條*9款規定，納稅人在采取了編造虛假計稅依據，但沒有造成實際少繳、未繳應納稅款的事實的情況下，應受到法律處罰。兩者的區別在于是否造成實際少繳稅款的事實，如果有實際少繳稅款的事實則構成偷稅，如果沒有實際少繳稅款的事實，只能適用第六十四條*9款的規定。從H企業提起的稅務行政復議申請內容來看，其雖然采用了銷售下腳料等不入賬和未轉出基建工程進項稅額等手段，但將查補增值稅238萬元分解到各個納稅期與留抵稅額相抵減，H企業仍未產生應納增值稅，即沒有造成當期少繳應納稅款的事實，因此不能認定為偷稅，應該適用稅收征管法第六十四條*9款的規定，即責令H企業限期改正，并處以5萬元以下的罰款。

【案件啟示】

在本案中，H企業采用銷售下腳料等不入賬和未轉出基建工程進項稅額等手段，少繳應繳稅款的行為，能否判定其為偷稅的關健在于該企業是否造成當期少繳應納稅款的事實。在實際稅收征管工作中，筆者建議稅務管理人員既要注意判定偷稅的核心要件，更要關注稅收管理。

一是要嚴格稅務行政執法。涉稅案件定性必須以事實為根據，對涉案相關證據要進行相互印證、核實，防止僅憑一紙談話筆錄就草率定案的情形出現；必須準確無誤地引用法律條款，防止張冠李戴、斷章取義；必須以法律為準繩，防止適用法律條款不當或錯用稅率導致涉稅案件定性偏差現象發生。也就是說，涉稅案件辦理中要防止程序違法、錯用法律條款、證據不充分等錯誤。在本案中，就存在稅收征管法第六十三條與第六十四條*9款錯用問題。盡管H企業實施了銷售下腳料等不入賬和未轉出基建工程進項稅額等手段，也存在少繳之前應繳稅款，但將查補增值稅238萬元分解到各個納稅期與留抵稅額相抵減，H企業仍未產生應納增值稅，沒有造成當期少繳應納稅款的事實，也就不能認定為偷稅，只能適用稅收征管法第六十四條*9款的規定。

二是要加強稅收日常管理。稅收管理員應不定期到企業的生產經營場地進行動態巡查，掌握納稅人的生產、經營范圍，經營規模、特點，經營情況和會計核算等狀況，收集與生產經營相關的基礎信息和第三方信息，建立評估信息數據庫，以便納稅評估時充分利用采集的信息展開多層次、多角度的分析對比。在本案中，H企業自2005年以來共銷售下腳料及贈送禮品、發放給員工等視同銷售702萬元沒有入賬，隱瞞增值稅銷項稅額102萬元沒有申報；購進鋼材水泥等建筑材料936萬元用于建造生產車間和職工宿舍，沒有作進項稅額轉出，多抵扣增值稅進項稅額136萬元，兩項合計238萬元。而該企業的期末居然還有增值稅留抵稅額372萬元，涉稅金額大，綜合稅負肯定不高，這樣的問題卻沒能被稅務機關及時發現，說明稅收管理員在日常管理中可能存在稅源監控不到位現象，以致沒有及時對該企業進行納稅評估。或是日常管理中雖早有發現，但存在評估管理效果不理想。

三是要積極宣傳稅收政策。為吸引外地投資者，近年來不少地方政府在優化服務等方面作出了承諾，稅務部門對企業稍加管理和檢查，有可能被認為是服務不到位、經濟環境不好，這些外在因素給稅收管理帶來一定的難度。稅收管理員在日常征管中要積極宣傳地方政府的稅收優惠政策，幫助企業了解和掌握納稅程序的各個環節，讓企業明白必須從自身做起，對企業進行嚴格的生產經營管理和財務管理，依法履行納稅義務才是正道。H企業是一家產品遠銷美國和西歐的外商獨資企業，肯定很受地方歡迎，甚至

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