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追補確認往年漏報資產損失的稅務和會計處理(二)

88號文件規(guī)定，資產損失稅前扣除審批申請應在年度終了后45日內提出，即報即批，審批工作最多在受理申請之日起30個工作日內完成；因情況復雜需要核實，經本級稅務機關負責人批準最多可延期30天，并應將延期批準的理由告知申請人。

以上是對正常資產損失稅前扣除審批程序的規(guī)定，作者認為，這一規(guī)定應同樣適用于追補確認往年資產損失扣除的審批。但追補確認往年資產損失的時間不應限于年度終了后45日。

（三）抵繳或稅前補虧

1.抵繳。如果追補確認的資產損失發(fā)生年度繳納了所得稅，則應認為損失發(fā)生年度實際多繳納了所得稅，應在追補確認年度（以下簡稱本年）及以后進行抵繳：（1）本年應繳所得稅額大于或等于抵繳數(shù)的，則以本年應繳數(shù)減去抵繳數(shù)，作為本年實際應繳數(shù)；（2）本年應繳所得稅額小于抵繳數(shù)，則按本年應繳數(shù)作為本年抵繳數(shù)，本年不再實際繳納所得稅，而全部應抵繳數(shù)減去本年應繳數(shù)后的差額（未抵繳完的多繳所得稅），結轉以后年度抵繳；（3）本年為虧損的，則全部抵繳數(shù)應結轉以后年度抵繳。

2.稅前補虧。如果企業(yè)損失發(fā)生年度追補確認漏報損失之前已為虧損，追補確認往年資產損失時則加大損失發(fā)生年度的虧損額，并按照稅前彌補的原則（不超過五年）進行稅前補虧。

3.部分抵繳部分補虧。如果追補確認前損失發(fā)生年度應納稅所得額為正數(shù)且繳納了所得稅，追補確認資產損失后損失發(fā)生年度出現(xiàn)虧損，則：（1）損失發(fā)生年度所繳稅款應按以上程序抵繳；（2）出現(xiàn)的虧損則按稅前補虧原則進行處理。

4.差異調整。對于在會計上界定為不重要的前期差錯而按當年業(yè)務進行賬務處理，但其相關證據(jù)又明顯屬于往年資產損失的，因為稅法規(guī)定不能改變資產損失發(fā)生的所屬年度，所以仍應按以上程序申請追補確認，同時應將計入本年度的往年資產損失從扣除數(shù)中沖回，作調增應納稅所得額的納稅調整，即在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三《納稅調整項目明細表》第42行“財產損失”項目的第1列填寫本年會計上確認的往年資產損失，第2列填0，第3列填寫其差額。

四、往年追補確認資產損失的會計處理

企業(yè)所得稅年度納稅申報時漏報資產損失，原因幾乎都是因為當年發(fā)生的資產損失未作賬務處理。因此，在以后年度發(fā)現(xiàn)漏報時，除界定為不重要前期差錯外，均應采用追溯重述法進行賬務處理。而采用追溯重述法進行賬務處理，應分別編制調整本年賬務、調整本年資產負債表年初數(shù)和本年利潤表上年數(shù)等幾套分錄，分別對賬務和財務報表進行調整。

（一）調整追補確認年度賬務

1.確認往年資產損失：（1）轉銷損失資產賬面價值，按損失資產賬面價值減去清理報廢殘值估價和相關賠償后的余額，借記“以前年度損益調整”科目，按清理報廢實物資產殘值估價，借記“原材料”科目，按應收保險機構或損失責任人賠償款，借記“其他應收款”等科目，按報廢、核銷資產已提減值準備，借記“壞賬準備”、“存貨跌價準備”、“長期股權投資減值準備”、“固定資產減值準備”等科目，按報廢、核銷資產已提折舊、攤銷，借記“累計折舊”、“累計攤銷”等科目，按損失資產的賬面余額，貸記“應收賬款”、“原材料”、“長期股權投資”、“持有至到期投資”、“固定資產”、“在建工程”、“無形資產”等科目；（2）確認進項稅額轉出與損失的存貨相應確認存貨毀損、報廢、被盜等涉及增值稅抵扣的，還應按增值稅進項稅額，借記“以前年度損益調整”科目，貸記“應交稅費--應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。

2.計算追補確認往年資產損失對企業(yè)所得稅和利潤分配的影響：（1）如企業(yè)預測本年及未來有效期間，很有可能對追補確認往年資產損失涉及的多繳所得稅實施抵繳，或者對損失發(fā)生年度少計虧損實施稅前補虧，則應按追補確認的損失金額和預計本年及以后年度適用的企業(yè)所得稅稅率計算的所得稅，借記“遞延所得稅資產”科目，貸記“以前年度損益調整”科目；（2）如果資產損失發(fā)生年度追補確認前企業(yè)有凈利潤且已計提盈余公積，則應按追補確認凈損失的10％與損失發(fā)生年度計提的盈余公積兩者中較低者，沖回已提盈余公積，借記“盈余公積--法定盈余公積”科目，貸記“利潤分配--未分配利潤”科目。

調整完畢，應將以前年度損益調整余額結清，借記“利潤分配--未分配利潤”科目，貸記“以前年度損益調整”科目。

3.抵繳或稅前補虧：（1）抵繳。按當年抵繳稅額，借記“所得稅費用--遞延所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅資產”科目；如果追補確認時未確認遞延所得稅資產，則不作此筆分錄。（2）稅前補虧。將追補確認的往年資產損失計入損失發(fā)生年度虧損，在本年度或以后獲得稅前彌補時，其賬務處理與抵繳相同，但其具體數(shù)額為補虧時少繳的稅款。（3）如果稅前補虧期滿仍未得補虧，應將已確認的遞延所得稅資產轉銷，轉入轉銷當期的所得稅費用。

上述為追補確認往年資產損失而專門編制的調賬分錄，可與調賬當期其他日常分錄一起登記總賬和明細賬。

“遞延所得稅資產”存續(xù)期間，如果適用稅率發(fā)生變動，則應按照變動后的稅率對其進行調整，因此產生的利得或損失，計入調整當期的所得稅費用。

（二）調整本年資產負債表的年初數(shù)

1.追補確認往年資產損失：按賬務上確認的所得稅前的往年資產損失合計，借記“未分配利潤”項目，按實物資產報廢殘值估價，借記“存貨”項目，按應收保險機構或損失責任人的賠償款，借記“其他應收款”等項目，按報廢、核銷資產的賬面價值，貸記“應收賬款”、“存貨”、“長期股權投資”、“持有至到期投資”、“固定資產”、“無形資產”等項目，按損失存貨應轉出的增值稅進項稅額，貸記“應交稅費”科目。

2.計算追補確認往年資產損失對所得稅和利潤分配的影響：（1）按賬務上確認的遞延所得稅資產，借記該項目，貸記“未分配利潤”項目；（2）按賬務上沖回的盈余公積，借記該項目，貸記“未分配利潤”項目。

3.抵繳或稅前補虧：抵繳和稅前補虧都屬于追補確認資產損失年度（本年度）的會計業(yè)務，不涉及資產負債表的年初數(shù)，只要記入當年賬務，自然生成財務報表。因此，不能以抵繳和稅前補虧涉及的所得稅調整資產負債表的年初數(shù)。

（三）調整本年度利潤表的上年數(shù)

如果追補確認的資產損失發(fā)生在追補確認年度的上一年，則應調整本年度利潤表的上年數(shù)。

1.確認上年度資產損失：應按資產損失列入上年利潤表的應計項目，借記“管理費用”、“投資收益”、“營業(yè)外支出”等項目，貸記“凈利潤”項目（此時，“凈利潤”項目借方發(fā)生額表示增加，貸方發(fā)生額表示減少，下同，作者注）。

2.計算追補確認上年度資產損失對上年所得稅的影響：（1）如果上年度實繳所得稅大于或等于漏報資產損失多繳的所得稅，則按后者，借記“凈利潤”項目，貸記“所得稅費用”項目；（2）如果上年度實繳所得稅小于漏報資產損失涉及的所得稅，則按前者，借記“所得稅費用”項目，貸記“凈利潤”項目；（3）如果上年度為虧損，不交所得稅，則不作此筆分錄。

如果追補確認的資產損失實際發(fā)生在上年度以前（不含上年度），則無須調整本年度利潤表。

以上調表分錄，可采用工作底稿法（工作底稿在審計上稱為“試算平衡表”）等方法進行調整，并以調整后的金額作為本年以后財務報表的年初數(shù)和上年數(shù)。

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