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認定偷稅罪應注意把握的若干問題(一)

在危害稅收征管犯罪中，偷稅罪所占比例*5，也最為常見。筆者認為，正確把握偷稅罪的犯罪構成要件，嚴格區分偷稅罪與非罪、此罪與彼罪的界限，在司法實踐中具有重要的意義。

一、扣繳義務人與代征人身份的區分

根據我國《稅收征收管理法》第4條的規定，所謂“扣繳義務人”，是指依照法律、行政法規規定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人。嚴格地說，扣繳義務人又可分為代扣代繳人和代收代繳人。代扣代繳人與代收代繳人的區別在于，前者掌握著納稅人的收入，因而只要在自己掌握的收入中“扣除”納稅人應納的稅款即可，而后者不掌握納稅人收入，需要憑借與納稅人的經濟交往關系，“收取”納稅人稅款。到目前為止，我國各種稅收法規中總共規定了17種人負有扣繳稅款的義務。從已規定的這些扣繳義務人來看，不管是代扣代繳人還是代收代繳人，都與相應的納稅人之間在經濟上本來就存在密切的收付關系，因而他們與納稅人一樣都是偷稅罪的主體。

在司法實踐中，與扣繳義務人容易混淆的一個概念是代征人。代征人是指稅務機關因征管力度不夠，經縣市稅務部門批準，在法律規定的扣繳義務人以外委托的代替稅務機關辦理各項稅款征收業務的適當的單位或個人。其往往是與納稅人存在一定管轄關系，從而有利于完成稅收征收任務的單位和個人。例如，稅務機關常常委托一些個體協會或者居民、村民委員會中的有關人員負責向一些個體戶或承包戶征收稅款，這些人即屬于代征人。

他與扣繳義務人相比，有以下明顯不同：*9，從設立的根據來看，扣繳義務人與納稅人一樣，是由法律明文規定的。對于法律規定的義務，扣繳義務人不能拒絕。扣繳義務對于扣繳義務人，就象納稅義務對于納稅人一樣，是一項法定義務；而代征人則是由稅務機關委托而產生的。稅務機關委托代征人必須征得其本人的同意。代征稅款對于代征人而言就象征收稅款對于稅務人員而言一樣，是一項職權。第二，從設立目的來看，法律之所以規定扣繳義務人，是因為扣繳義務人與納稅人之間存在密切的經濟聯系，由其扣繳稅款，有利于從稅源上防止稅款流失；而稅務機關之所以委托代征人，是因為代征人與納稅人之間存在管理與被管理的關系，由其向一些零星、分散的納稅人征收稅款，能夠解決稅務機關征稅力量不足的困難。第三，從權限來看，扣繳義務是借助于自己所處的經濟地位而扣、收納稅的稅款，一般來說，扣繳義務人不擁有稅務檢查權和處罰權；而代征人則是借助于自己所處的領導、管理地位而向納稅人征收稅款，一般來說，代征人與稅務人員一樣，擁有檢查權和處罰權。第四，從法律責任來看，扣繳義務人實際上與納稅人一起負有納稅的連帶責任；而代征人與稅務人員一樣，并不與納稅人承擔連帶責任，對代征人未征的稅款，稅務機關只能向納稅人追繳。第五，從與所收稅款的所屬關系看，扣繳義務人與扣收的稅款有一定的所屬關系；而代征人由于與納稅人之間本無經濟關系，因而所征稅款與稅務人員征收的稅款一樣，與自己沒有所屬關系，純屬公款。

通過以上比較可見，代征人不同于扣繳義務人，不能成為偷稅罪的主體。如果說扣繳義務人的法律地位類似于納稅人的話，那么代征人則完全是受委托從事公務的人員，其地位和作用更類似于國家稅務工作人員。由于代征人所征稅款與自己無所屬關系，因而代征人不繳、少繳、侵吞這種稅款所侵犯的客體顯然是國家財產所有權。在主觀方面，由于代征人明知所征稅款與自己無所屬關系而加以侵吞，因而也有非法侵占財產的明顯故意。因此，代征人利用受委托從事征稅活動的便利條件，不繳、少繳、侵吞所征稅款的行為與稅務人員侵吞所征稅款的行為在性質上是完全一致的，應以貪污罪定罪處罰。現行刑法正是基于這一原因，除納稅人外，僅僅將扣繳義務人規定為偷稅罪的主體，從而將代征人排除在外。這一點體現了我國刑事立法的科學性和規范性。

二、如何確定計算偷稅數額占應納、應繳稅款比例的時間標準

實踐中，時間標準不同，計算出來的偷稅數額占應納、應繳稅款的比例不同。例如，行為人應當按每季度40萬元交納稅款，第四季度交納時間應為11月26日，而行為人是從11月16日起開始實施偷稅行為。行為人因偷稅行為導致少繳3萬元。如果從11月26日起算，則偷稅數額占應納、應繳稅款的比例為7.5%，沒有達到10%的比例；如果按照偷稅行為開始時間，11月16日起算，偷稅數額占應納、應繳稅款的比例為15%，達到了10%的比例。這樣就產生了罪與非罪的界限。由此可見，明確計算偷稅數額占應納、應繳稅款比例的時間標準在具體適用偷稅罪過程中是十分必要的。根據現行刑法精神，對于這種情況，應以偷稅行為的實施時間為標準進行計算。在上例中，11月16日以前，行為人沒有實施偷稅行為，故即使沒有按時繳納稅款，也只能認定為是欠稅；少繳3萬元則是行為人在11月16日以后實施偷稅行為產生的結果，理當以11月16日以后的時間為標準進行計算。因此，上例中行為人的行為構成偷稅罪。司法實踐中還出現了更為復雜的現象，即行為人一段時間內依法納稅，另一段時間內不依法納稅。對此，也應扣除依法納稅的時間，以實施偷稅行為的時間為標準進行計算。

三、區分偷稅與漏稅行為的界限

在財務稅收檢查工作中，習慣上將偷漏稅款相提并論，但實際上偷稅與漏稅兩者的性質不同，偷稅情節嚴重的構成犯罪，而在我國漏稅屬于一般違法行為。何謂漏稅，一般認為是指納稅單位或個人屬于無意識或非故意地漏繳或少繳稅款的行為。如：由于不了解、不熟悉稅法規定和財務制度或因工作粗心大意，錯用稅率、漏報應稅項目，不計應稅數量、銷售總額和經營利潤等。由此可見，區別偷稅與漏稅界限的主要標志是，前者在主觀上出于直接故意，采取欺騙、隱瞞等手段逃避納稅的義務，達到不繳或少繳稅款的目的；而后者在主觀上根本沒有不繳或少繳稅款的故意，客觀上則不存在弄虛作假偷逃稅款的行為，漏繳稅款的結果往往由于工作上的過失和其他客觀原因而造成的。由于兩者性質不同，在處理上有很大區別。除對偷稅罪予以刑罰處罰外，對一般偷稅違法行為，由稅務機關追繳其偷稅款的同時還要給予行政處罰。而對于漏稅，則要按過錯責任人的不同予以不同的處罰，在實踐中可以分為以下兩種情況：（1）由于納稅人、扣繳義務人不熟悉稅收法規、工作粗心、計算錯誤等過失原因，欠繳或少繳稅款的，只能由稅務機關令其限期補交應納稅款，逾期交款的收取滯納金。（2）由于稅務機關的過失責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。

在實踐中往往難以辨認的是“明漏暗偷”行為，即納稅人、扣繳義務人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款，而在稅務檢查中如果被稅務人員查出，納稅人、扣繳義務人卻以業務不熟、工作中的過失或對財務制度的疏忽為由而加以搪塞。對“明漏暗偷”案件的認定，需要查明納稅人主觀上是否具有偷稅的故意，這當然不能僅以納稅人、扣繳義務人自己的辯解為依據，而應根據實際情況通過對記帳憑證與申報資料的查驗來查明納稅人、扣繳義務人是否弄虛作假、采取欺騙、隱匿等手段，查明其是否具有偷稅的故意。對查無實據或者證據不足的案件，不以偷稅罪論處，而應以漏稅或欠稅行為處理。

四、區分偷稅與欠稅行為的界限

欠稅與偷稅的根本區別在于是

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