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企業(yè)應(yīng)及早防范一般反避稅管理風(fēng)險(xiǎn)

目前，國(guó)家稅務(wù)總局正在抓緊制訂《一般反避稅管理規(guī)程》，顯示出稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于一般反避稅管理的高度重視，也預(yù)示著稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)進(jìn)一步加大一般反避稅調(diào)查和調(diào)整的力度。

什么是一般反避稅管理

所謂一般反避稅管理，指稅務(wù)機(jī)關(guān)按照企業(yè)所得稅法第四十七條的規(guī)定，對(duì)企業(yè)由于實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排而減少了應(yīng)納稅收入或所得額，進(jìn)行審核評(píng)估和調(diào)查調(diào)整等工作的總稱。

當(dāng)前，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)避稅的方式多種多樣，除了通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、成本分?jǐn)偂⑹芸赝鈬?guó)公司避稅外，還有濫用稅收協(xié)定、濫用公司組織形式、利用避稅港及通過(guò)企業(yè)變更而多次享受減免稅優(yōu)惠等稅收安排來(lái)避稅，后面這些方法被稱為一般避稅方法。

如何理解“不具有合理商業(yè)目的的安排”，是困惑很多企業(yè)的問(wèn)題。一般來(lái)講，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)通過(guò)以下三個(gè)方面來(lái)判斷企業(yè)的安排是否具有合理商業(yè)目的：必須存在一個(gè)安排；企業(yè)必須從該安排中獲取了稅收利益；企業(yè)將獲取稅收利益是其從事該安排的*10或者主要目的。

例如，2008年5月，重慶市國(guó)稅局通過(guò)合同登記備案，發(fā)現(xiàn)重慶A公司與新加坡B公司簽署了一份股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，該協(xié)議安排新加坡B公司將其在新加坡設(shè)立的全資控股C公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給重慶A公司。從表面上看，該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的目標(biāo)公司C公司為新加坡企業(yè)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益并非來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)，我國(guó)沒(méi)有征稅權(quán)。但通過(guò)進(jìn)一步調(diào)查核實(shí)，調(diào)查人員發(fā)現(xiàn)目標(biāo)公司C公司實(shí)收資本僅為100新元，該公司持有重慶D公司31.6%的股權(quán)，除此之外沒(méi)有從事其他任何經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。由此稅務(wù)機(jī)關(guān)斷定，新加坡B公司轉(zhuǎn)讓C公司股權(quán)的實(shí)質(zhì)是轉(zhuǎn)讓重慶D公司31.6%的股權(quán)，新加坡B公司取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益實(shí)質(zhì)上是來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，根據(jù)中國(guó)企業(yè)所得稅法以及中國(guó)和新加坡簽訂的稅收協(xié)定，我國(guó)對(duì)該轉(zhuǎn)讓所得有征稅權(quán)，于是要求境外實(shí)際控制人補(bǔ)稅。

在此案例中，對(duì)新加坡B公司設(shè)立C公司的安排，就是為了規(guī)避中國(guó)稅收管轄權(quán)。此類稅收安排也正是稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動(dòng)一般反避稅調(diào)查、調(diào)整的重點(diǎn)。

《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第九十二條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)存在以下避稅安排的企業(yè)，啟動(dòng)一般反避稅調(diào)查：濫用稅收優(yōu)惠；濫用稅收協(xié)定；濫用公司組織形式；利用避稅港避稅；其他不具有合理商業(yè)目的的安排。

一些企業(yè)已被調(diào)查

自2008年重慶市國(guó)稅局運(yùn)用一般反避稅管理，調(diào)查、處理上述案例以來(lái)，江蘇、貴州、寧波、昆山和山西等地稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)查處了一批非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)案件。這些案件的共同特點(diǎn)是企業(yè)通過(guò)濫用公司組織形式，規(guī)避股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅款。

根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的規(guī)定，來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的被投資企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)被認(rèn)定為來(lái)源于中國(guó)的所得，企業(yè)在履行股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議后，應(yīng)該就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得申報(bào)繳納所得稅。為了通過(guò)境外控股公司之間股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易完成境內(nèi)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓，規(guī)避中國(guó)稅收管轄，有些跨國(guó)公司在與其控股的中國(guó)境內(nèi)公司之間插入一個(gè)在境外成立的特殊目的公司作為中間控股公司，而通常這些特殊目的公司是設(shè)立于低稅率地區(qū)或避稅港，并且無(wú)任何商業(yè)實(shí)質(zhì)，插入和出讓該公司的目的僅僅就是為了逃避中國(guó)稅收，比如在上述案例中的C公司。

此外，還有一些跨國(guó)公司在協(xié)定稅率較低的國(guó)家設(shè)立“導(dǎo)管公司”，然后利用現(xiàn)行中國(guó)稅法的規(guī)定，通過(guò)“導(dǎo)管公司”申請(qǐng)稅收協(xié)定優(yōu)惠，以達(dá)到避稅的目的。

例如，天津市塘沽區(qū)國(guó)稅局在對(duì)天津某中外合資公司境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的審查中注意到，該天津公司的兩個(gè)外國(guó)股東簽署了一份《股權(quán)出售與購(gòu)買協(xié)議》，這兩個(gè)外國(guó)股東的注冊(cè)地分別為百慕大群島和毛里求斯共和國(guó)。在簽署的《股權(quán)出售與購(gòu)買協(xié)議》中規(guī)定，由注冊(cè)在百慕大群島的股東購(gòu)買注冊(cè)在毛里求斯共和國(guó)的股東持有的天津公司的股權(quán)，根據(jù)中國(guó)與毛里求斯共和國(guó)的稅收協(xié)定，此項(xiàng)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益應(yīng)僅在轉(zhuǎn)讓者為其居民的締約國(guó)毛里求斯共和國(guó)征稅。

然而，稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查人員通過(guò)多方調(diào)查發(fā)現(xiàn)，雖然該天津公司的原股東是注冊(cè)在百慕大群島的控股公司和注冊(cè)在毛里求斯共和國(guó)的控股公司，但是這兩個(gè)控股公司的美國(guó)母公司，才是其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)和利益中心，注冊(cè)在毛里求斯共和國(guó)的控股公司就是所謂的“導(dǎo)管公司”，它的設(shè)立只不過(guò)是為了享受協(xié)定優(yōu)惠的利益，而此項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的實(shí)質(zhì)是兩家美國(guó)母公司之間的交易，因而不能享受中毛稅收協(xié)定待遇。按照交易的實(shí)質(zhì)應(yīng)適用中國(guó)和美國(guó)的稅收協(xié)定，由中國(guó)征稅。

一般反避稅管理的調(diào)查程序和內(nèi)容

為了防范非居民企業(yè)在取得來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的消極所得（如股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)等）時(shí)，濫用稅收協(xié)定，申請(qǐng)享受稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇，以及加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收企業(yè)所得稅的管理，近年來(lái)國(guó)家稅務(wù)總局依據(jù)一般反避稅條款，特別是其“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，頒布了一系列文件，形成了涵蓋各個(gè)法律級(jí)次在內(nèi)的反避稅法律框架和管理指南。為了防范一般反避稅管理風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)了解一般反避稅管理的調(diào)查程序和內(nèi)容。

通常，稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動(dòng)一般反避稅調(diào)查時(shí)，首先會(huì)向企業(yè)送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書》。企業(yè)應(yīng)自收到通知書之日起60日內(nèi)提供資料，證明其安排具有合理的商業(yè)目的。企業(yè)未在規(guī)定期限內(nèi)提供資料，或提供的資料不能證明安排具有合理的商業(yè)目的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)已掌握的信息實(shí)施納稅調(diào)整，并向企業(yè)送達(dá)《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》。

國(guó)家稅務(wù)總局正在制訂《一般反避稅管理規(guī)程》，意在對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動(dòng)一般反避稅調(diào)查的程序和所要求企業(yè)提供資料等事項(xiàng)予以進(jìn)一步的規(guī)范。在一般反避稅調(diào)查中，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常會(huì)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則審核企業(yè)是否存在避稅安排，并從以下六個(gè)方面，綜合考慮企業(yè)的稅務(wù)安排：安排的形式和實(shí)質(zhì)；安排訂立的時(shí)間和執(zhí)行期間；安排實(shí)現(xiàn)的方式；安排各個(gè)步驟或組成部分之間的聯(lián)系；安排涉及各方財(cái)務(wù)狀況的變化；安排的稅收結(jié)果。

在此過(guò)程中稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)企業(yè)的避稅安排重新定性，取消企業(yè)從避稅安排中獲得的稅收利益。對(duì)于沒(méi)有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的企業(yè)，特別是設(shè)在避稅港并導(dǎo)致其關(guān)聯(lián)方或非關(guān)聯(lián)方避稅的企業(yè)，可在稅收上否定該企業(yè)的存在。

從目前來(lái)看，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)一般反避稅調(diào)查是非常謹(jǐn)慎的，規(guī)定啟動(dòng)一般反避稅調(diào)查及調(diào)整須呈報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。然而一旦《一般反避稅管理規(guī)程》正式頒布，相信稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)加大一般反避稅調(diào)查和調(diào)整的力度，查處的案件也會(huì)不斷增加。

為此，筆者建議跨國(guó)公司從現(xiàn)在開(kāi)始，就要審查現(xiàn)行及預(yù)計(jì)的投資架構(gòu)，評(píng)估潛在的稅負(fù)影響，采取必要措施降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)審查本集團(tuán)和下屬企業(yè)的稅收安排以及投資架構(gòu)，做好一般反避稅防御文檔，為證明交易安排具有合理商業(yè)目的做好準(zhǔn)備。特別是那些在避稅港設(shè)立或與避稅港有業(yè)務(wù)往來(lái)的企業(yè)，以及那些沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)的特殊目的公司，更應(yīng)該及早自查業(yè)務(wù)往來(lái)的安排是否符合商業(yè)常規(guī)，以避免一般反避稅調(diào)查的風(fēng)險(xiǎn)。

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