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分期付款與分期收款業務所得稅核算(一)

一、分期付款業務所得稅核算

（一）固定資產暫時性差異分析

《企業會計準則第8號--固定資產》規定，購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。而根據《企業所得稅法實施條例》的規定，外購的固定資產，應以購買價款和支付的相關稅費等為計稅基礎。由此可見，分期付款方式下購買資產的賬面價值小于按照稅法規定的計稅基礎，固定資產在初始確認時形成可抵扣暫時性差異。《企業會計準則第18號--所得稅》規定，如果某事項不屬于企業合并，且該事項發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則該項事項中產生的資產、負債的初始確認金額與計稅基礎存在可抵扣暫時性差異的，不確認相關的遞延所得稅資產。因為如果確認暫時性差異的影響，在確認遞延所得稅資產時由于不能調整所得稅費用，對應科目只能是資產類科目。即借記“遞延所得稅資產”科目，貸記“固定資產”科目，這樣就調整了資產的賬面價值，違背了資產的歷史成本計價原則，同時又會使得資產的賬面價值與計稅基礎產生新的暫時性差異，陷入不斷循環當中。所以分期付款方式下，固定資產賬面價值與計稅基礎之間的暫時性差異，不確認遞延所得稅資產。

（二）長期應付款暫時性差異分析

根據《企業會計準則第30號一財務報表列報》應用指南規定，長期應付款賬面價值等于長期應付款賬面余額減去未確認融資費用賬面余額。按照所得稅準則，負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可以抵扣的金額。因為長期應付款的確認與償還不會影響到損益，也不會影響到應納稅所得額，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可以抵扣的金額為零，所以其計稅基礎即為賬面價值，不會產生暫時性差異。

（三）未確認融資費用暫時性差異分析

固定資產準則規定，分期付款購買固定資產時，實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額應記入“未確認融資費用”，在信用期間內采用實際利率法進行攤銷。攤銷金額除滿足借款費用資本化條件應當計入固定資產成本外，均應當在信用期間內確認為財務費用，計入當期損益。《企業所得稅法實施條例》要求將會計上確認的長期應付款全額（不扣減未確認融資費用）計入固定資產原價，并在其使用期間內通過計提折舊的方式實現稅前扣除。所以，對于未確認融資費用的分攤額，稅法上不再允許稅前扣除。雖然《企業會計科目和主要賬務處理》將“未確認融資費用”列為負債類科目，作為“長期應付款”的備抵賬戶，但在確定“未確認融資費用”的計稅基礎時，應將其作為資產類科目來考慮。因為資產的計稅基礎為該項資產在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額，所以“未確認融資費用”計稅基礎為零。未確認融資費用的賬面價值大于計稅基礎，形成應納稅暫時性差異，要確認相應的遞延所得稅負債。當未確認融資費用攤銷時，應將遞延所得稅負債轉回。

（四）累計折舊暫時性差異分析

分期付款購買方式下，資產的賬面價值與計稅基礎不同。無論是會計還是稅法，計提折舊都是以固定資產的初始成本為基礎。由于其初始成本確認不同，即使在會計與稅法上都是按相同的方法折舊，其每期折舊額也會有差異。這些差異在未來期間不能轉回，不符合所得稅準則關于暫時性差異的定義，不需要確認遞延所得稅資產或負債。企業在進行所得稅匯算清繳時，應按稅法規定調整應納稅所得額。

[例1]甲、乙上市公司適用的增值稅率為17%，2008年1月1日起，適用的企業所得稅稅率為25%，在此以前，所得稅率為33%。2007年12月31日。甲以分期付款方式向乙購買一大型生產設備，乙向甲開具的增值稅專用發票上注明的設備價款為4000萬元，增值稅額為680萬元，乙生產該設備的成本為3300萬元。甲在收到專用發票的當天，向乙支付增值稅額。按照雙方簽定的合同，設備剩余價款由甲向乙分3年支付，2008年12月31日支付2000萬元，2009年12月31日支付1500萬元，2010年12月31日支付500萬元。該設備無需安裝即可使用，殘值率為5%，會計按年數總和法計算折舊，使用年限為4年，稅法按直線法計算折舊，使用年限為5年，甲公司綜合各方面因素后決定采用8%作為折現率。假定甲公司2007年~2012年每年的會計利潤均為2000萬元，不考慮其他納稅調整因素。

甲公司的賬務處理如下（為完整說明該業務全貌，以下將列示該業務所有會計分錄，會計分錄的金額單位均以萬元表示）：

2007年12月31日：

（1）借：固定資產　4214.65

未確認融資費用　465.35

貸：長期應付款　4000

銀行存款　680

（2）2007應納稅所得額與會計利潤一致，無需調整。

借：所得稅費用　776.34

貸：應交稅費--所得稅（2000x33%）　660

遞延所得稅負債（465.35x25%）　116.34

2008年12月31日

（1）借：財務費用（3534.65x8%）　282.77

貸：未確認融資費用　282.77

（2）借：長期應付款　2000

貸：銀行存款　2000

（3）按照稅法規定，該設備從2008年~2012年每年提取的折舊金額均為889.2萬元[4680x（1-5%）÷5]，由于會計折舊和稅法折舊不一致，要調整應納稅所得額，2008年應納稅所得額為2995.14萬元[2000+（1601.57-889.2）+282.77]。

借：所得稅費用　678.1

遞延所得稅負債（282.77x25%）　70.69

貸：應交稅費--所得稅（2995.14x25%）　748.79

（4）借：制造費用[4214.65x（1-5%）x4÷10]　1601.57

貸：累計折舊　1601.57

2009年12月31日：

（1）借：財務費用{[（4000-2000）-（465.35-282.77）]x8%}　145.39

貸：未確認融資費用　145.39

（2）借：長期應付款　1500

貸：銀行存款　1500

（3）2009年應納稅所得額=2000+（1201.18-889.2）+145.39

=2457.37（萬元）

借：所得稅費用　577.99

遞延所得稅負債（145.39x25%）　36.35

貸：應交稅費--所得稅（2457.37x25%）　614.34

（4）借：制造費用[4214.65x（1-5%）x3÷10]　1201.18

貸：累計折舊　1201.18

2010年12月31日：

（1）借：財務費用（465.35-282.77-145.39）　37.19

貸：未確認融資費用　37.19

（2）借：長期應付款　500

貸：銀行存款　500

（3）2010年應納稅所得額=2000-（889.2-800.78）+37.19=1948.77（萬元）

借：所得稅費用　477.89

遞延所得稅負債（1 16.34-70.69-36.35）　9.3

貸：應交稅費--所得稅（1948.77x25%）　487.19

（4）借：制造費用[4214.65x（1-5%）x2÷10]　800.78

貸：累計折舊　800.78

2011年12月31日：

（1）借：制造費用[4214.65x（1-5%）÷10]　400.39

貸：累計折舊　400.39

（2）2011年應納稅所得額=2000-（889.2-400.3

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