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應計未計扣除項目的財稅處理(一)

在會計和納稅申報實踐中，財務人員有時因計算錯誤、應用會計政策錯誤、曲解業務事實、對稅收政策不了解等原因，少記、漏記以前會計期間應計的費用、損失，少申報、漏申報以前納稅期內應計的扣除項目。對于這些應計未計的扣除項目如何進行會計及稅務處理，成為許多企業財務人員面臨的難題。本文通過實際案件，結合會計及稅收相關規定分析如下。

【案例】

濱海房地產開發股份有限公司（以下簡稱“濱海公司”）在2010年6月12日發現，2009年漏記一項經營自用房屋的折舊費用30萬元，因會計折舊年限長于稅法規定的折舊年限，產生應納稅暫時性差異10萬元也未確認。2009年，公司還漏記一臺作為固定資產管理，超過使用年限的大型沙盤的報廢事項。該沙盤原值16萬元，已提折舊15.2萬元，殘值0.8萬元，已無轉讓及使用價值。該公司執行2006年版企業會計準則，2009年、2010年適用企業所得稅率為25%，2009年度無其他納稅調整事項，分別按凈利潤的10%、5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。該公司董事會批準2009年度財務報告報出日為2009年4月20日，2010年5月15日進行2009年度企業所得稅匯算清繳的申報。

從會計處理角度分析

（一）交易或事項會計實質的認定

濱海公司的財務人員漏記以前會計期間已完成的交易或事項，是因為沒有運用前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息，而對前期財務報表造成漏報。按《企業會計準則第28號--會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規定，屬于前期差錯。

如果財務報表項目的遺漏或錯誤表述可能影響財務報表使用者作出的經濟決策，則該項目的遺漏或錯誤是重要的。前期差錯所影響的財務報表項目的金額或性質，是判斷該前期差錯是否具有重要性的決定性因素。一般來說，前期差錯所影響的財務報表項目的金額越大，性質越嚴重，其重要性水平越高。

由此可見，濱海公司漏記2009年度經營自用房屋的折舊費用及因折舊期差異產生的應納稅暫時性差異合計40萬元，足以影響財務報表使用者對企業財務狀況、經營成果和現金流量作出正確判斷，屬于重要的前期差錯。2009年漏記的沙盤的報廢事項，因其金額小、性質不嚴重，應作為不重要的前期差錯處理。

（二）前期差錯更正的會計處理

濱海公司漏記2009年度經營自用房屋的折舊費用及因折舊期差異產生的應納稅暫時性差異，屬于重要的前期差錯，按新會計準則的規定，企業應當采用追溯重述法進行更正。追溯重述法，是指在發現前期差錯時，視同該項前期差錯從未發生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。

濱海公司漏記2009年度沙盤的報廢事項作為不重要的前期差錯，企業不需調整財務報表相關項目的期初數，但應調整發現當期與前期相同的相關項目。屬于影響損益的，應直接計入本期與上期相同的凈損益項目；不影響損益的，應調整本期與前期相同的相關項目。

從稅務處理角度分析

（一）以前納稅期應計未計的扣除項目的扣除規定

1.《企業所得稅法》實施前的相關規定。

財政部、國家稅務總局《關于企業所得稅幾個具體問題的通知》（財稅字[1996]79號）規定，企業納稅年度內應計未計扣除項目，包括各類應計未計費用應提未提折舊等，不得轉移以后年度補扣。國家稅務總局《關于企業所得稅若干業務問題的通知》（國稅發[1997]191號）進一步明確規定，企業納稅年度內應計未計扣除項目不得移轉以后年度補扣，是指年度終了，納稅人在規定的申報期申報后，發現的應計未計、應提未提的稅前扣除項目。

上述文件規定，若企業在規定的申報期內未申報當期應計扣除項目，則該應計未計的扣除項目不能結轉到以后的納稅年度中從該年度的應納稅所得額中補扣，并不是不能稅前扣除。由此，該扣除項目應追溯調整至扣除項目實際發生的納稅年度補扣。因補扣而產生以前納稅期多繳稅款的，根據《稅收征管法》的規定，此項多繳稅款若為企業自行發現的，且結算繳納稅款之日起未超過3年，可以要求稅務機關退還或抵繳以后納稅期應繳稅款；若為稅務機關發現的，則應立即退還。因補扣而產生以前納稅期虧損額增加的，可以在以后納稅期彌補。

類似的規定在《企業財產損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局令第13號）中也有體現。該辦法規定，企業的各項財產損失，應在損失發生當年申報扣除，不得提前或延后。因稅務機關的原因導致財產損失未能按期扣除的，經稅務機關批準后，應調整該財產損失發生年度的納稅申報表，重新計算應納所得稅額，將財產損失發生年度多繳的稅款按照有關規定予以退稅、抵繳欠稅或下期應繳稅款，不得改變財產損失所屬納稅年度。

2.《企業所得稅法》實施后，以前納稅期應計未計的扣除項目的稅務處理。

應該注意的是，財稅字[1996]79號文件和國稅發[1997]191號文件關于以前納稅期應計未計的扣除項目的稅務處理規定，屬于實體法的規定。國家稅務總局《關于做好2008年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2009]55號）規定，對《企業所得稅法》實施以前財政部、國家稅務總局發布的企業所得稅有關的政策性文件，應以《企業所得稅法》以及《企業所得稅法》實施后發布的為準。所以，財稅字[1996]79號文件和國稅發[1997]191號文件的規定在《企業所得稅法》實施以后已不再適用。

《企業所得稅法》實施后，應計未計財產損失的扣除有了與國家稅務總局令第13號文件類似的規定，即《企業資產損失稅前扣除管理暫行辦法》（以下簡稱“暫行辦法”）。不同的是，暫行辦法擴大了可追補確認在損失發生的年度稅前扣除的損失范圍，除因稅務機關的原因外，其他原因導致資產損失未能在發生當年準確計算并按期扣除的，經稅務機關批準后，也可追補確認在損失發生的年度稅前扣除。

除財產損失的扣除外，目前財政部、國家稅務總局對其他以前納稅期應計未計的扣除項目的稅務處理還沒有明確的規定。但依據《稅收征管法》第五十一條規定，納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還。因此，企業因少記、漏記應計的扣除項目，導致以前納稅期多繳稅款的，此項多繳稅款若符合《稅收征管法》規定退稅條件的，可以要求稅務機關退還或抵繳以后納稅期應繳稅款。以前納稅期應計未計的扣除項目追溯調整至扣除項目實際發生的納稅年度進行補扣的稅務處理，與這一規定是吻合的。

應計未計扣除項目的會計和稅務處理

（一）屬于重要的前期差錯的稅務及會計處理

根據上述規定，濱海公司漏記2009年度經營自用房屋的折舊費30萬元，以及因折舊期差異產生的應納稅暫時性差異10萬元，應追溯調整至2009年度應納稅所得額中補扣，產生應退或應抵繳企業所得稅10萬元（30x25%＋10x25%）。因其屬于重要的前期差錯，會計處理上采用追溯重述法進行更正，會計與稅務處理無差異。會計處理如下（單位：萬元，下同）：

1.補提折舊

借：以前年度損益調整 　　　　30

貸：累計折舊　　　　　　　　 30

2.補確認遞延所得稅負債

借：以前年度損益調整 　　　　2.5

貸：遞延

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