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“偷稅罪”修訂后對稅收征管的影響

《刑法修正案（七）》已于近日經(jīng)十一屆全國人大常委會第七次會議表決通過。與以往相比，修正案（七）對“偷稅罪”定罪量刑的修改成為關注的焦點。就本次刑法修訂對稅收征管工作的影響，筆者認為應著重注意以下幾個方面。

準確判定“逃避繳納稅款罪”的犯罪構成

新法棄用了列舉式規(guī)定，對逃避繳納稅款的罪行結構用敘明罪狀的模式進行概括式規(guī)定，即納稅人或扣繳義務人“采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款”。同時，此次修訂取消了舊法具體數(shù)額和比例相結合的標準，而用“較大”、“巨大”數(shù)額和比例相結合的標準，即“數(shù)額較大并且占應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金”。

筆者認為，比照原偷稅罪的司法解釋，上述條文中逃避繳納稅款數(shù)額占應納稅額的百分比，是指一個納稅年度中的各稅種逃稅總額與該納稅年度應納稅總額的比例。不按納稅年度確定納稅期的其他納稅人，逃稅數(shù)額占應納稅總額的百分比，應按照行為人最后一次逃稅行為發(fā)生之日前一年中各稅種逃稅總額與該年納稅總額的比例確定。納稅義務存續(xù)期間不足一個納稅年度的，逃稅數(shù)額占應納稅額的百分比，按照各稅種逃稅總額與實際發(fā)生納稅義務期間應當繳納稅款總額的比例確定。逃稅行為跨越若干個納稅年度，只要其中一個納稅年度的逃稅數(shù)額及百分比達到刑法的規(guī)定，即構成逃避繳納稅款罪。各納稅年度的逃稅數(shù)額應當累計計算，逃稅百分比應當按照*6的百分比確定。

正確區(qū)分逃避繳納稅款和漏稅、避稅行為

逃避繳納稅款罪是明知道自己的行為會發(fā)生不繳或少繳納稅款的結果，并且希望或者放任這種結果的發(fā)生。如單位為了私設小金庫而在財務賬上少列收入，以達到少繳稅款的目的。本罪與漏稅、避稅行為有著根本的區(qū)別。

一般意義上，漏稅是指納稅人或扣繳義務人基于粗心大意、不熟悉稅收政策法規(guī)或國家財務制度等原因，無意識的漏繳或少繳稅款行為。

對于合理的避稅行為，也不得作類推解釋、將其按犯罪來處理。一般認為，避稅是指納稅人利用稅法上的漏洞或稅法允許的辦法，作適當?shù)呢攧瞻才呕蚨愂詹邉潱赃_到減輕或解除稅負的目的。根據(jù)稅收實踐，避稅行為主要表現(xiàn)為如下幾種情況：利用稅收的差異性避稅；利用稅法本身存在的漏洞；轉讓定價避稅；避稅地避稅。上述行為雖然造成了國家稅收的損失，破壞了正常的稅收秩序，但由于其并不符合逃避繳納稅款罪的構成要件，故只能根據(jù)特別納稅調整等稅法規(guī)定作相應處理，不能認定為犯罪。

注意行政執(zhí)法同刑事司法的程序銜接

新法條第四款規(guī)定：“有*9款行為，經(jīng)稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。”

在逃避繳納稅款罪的條文中已經(jīng)完整記述了其犯罪形態(tài)，根據(jù)罪刑法定原則，凡是符合該構成要件的行為都應當認定為是犯罪；然而該條第四款卻又以一個行政前置程序否認*9款的行為是犯罪。前后一系列的立法邏輯矛盾，無論是在刑法理論還是在實際的稅務執(zhí)法中都給人以困惑。筆者認為，要解決這一問題，可以考慮以下兩個方面：

首先，從理論上對逃避繳納稅款罪第四款作立法的特別規(guī)定處理。根據(jù)《立法法》第八十三條規(guī)定：“同一機關制定的法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章，特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定；新的規(guī)定與舊的規(guī)定不一致的，適用新的規(guī)定。”刑法修正案與刑法具有同等的效力，將該第四款解釋為特別規(guī)定，有利于刑法內部的和諧統(tǒng)一；在《稅收征管法》和《行政處罰法》修訂之前，也便于稅務執(zhí)法活動的展開。

其次，稅務機關應充分保證行為人的合法權益，慎用手中權力。新法條第四款的立法意圖是為了堅持寬嚴相濟的刑事原則，給初犯逃避繳納稅款的人一個改過自新的機會。在行政執(zhí)法過程中，不能教條地以是否已受行政處罰作為應否追究刑事責任的條件。其原因在于，接受行政處罰不是行為人*10的可期待結果。對于自己的行為，納稅人或扣繳人可通過行政復議、行政訴訟等途徑進行申辯和救濟。行政相對人接受行政處罰的前提是該具體行政行為合法成立并有效，如果稅務機關作出的處罰決定不合法或存在重大問題，無論涉嫌逃避繳納稅款的行為人是否接受行政處罰，都不應當發(fā)生被移交司法機關追究刑事責任的情形。

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