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新稅法下分支機構的企業所得稅繳納政策

在《中華人民共和國企業所得稅法》實施前，不具備法人資格的內、外資企業分機機構，都可以作為納稅主體。但新法實施后，居民企業在中國境內設立不具有法人資格的營業機構的，不再是納稅主體，應當匯總計算并繳納企業所得稅。分支機構為何不再是納稅主體，分支機構是否還有納稅義務、分支機構企業所得稅如何預繳、匯算清繳政策等問題成為納稅人關注的焦點，筆者對分支機構企業所得稅政策進行簡要解析，供納稅人參考。

一、分支機構為何不再是納稅主體

新稅法采用了國際上通行的法人所得稅制，即以法人企業為企業所得稅的納稅主體。因此，新稅法以是否具有法人資格作為企業所得稅納稅人認定標準，居民企業在中國境內設立不具有法人資格的營業機構的，應當匯總計算并繳納企業所得稅。對跨地區經營的企業實施實行了“統一計算、分級管理、就地預繳、匯總清算、財政調庫”的企業所得稅征收管理辦法。

而新法實施前，內資企業以是否獨立核算為納稅人認定標準，外資企業雖以法人作為納稅主體，但根據國稅發[1997]49號文《關于外商投資企業分支機構適用所得稅稅率問題的通知》，外資企業設在我國境內的從事產品生產、商品貿易、服務等業務的分支機構，其生產經營所得應適用該分支機構所在地同類業務企業適用的稅率，由總機構匯總繳納所得稅。也就是說，新法實施前，不具備法人資格的內、外資企業分機機構，都可能單獨作為納稅主體。

因此，新稅法實施后，分支機構為何不再是納稅主體。

二、不是納稅主體不等于沒有納稅義務

由于我國企業所得稅為中央與地方共享稅。分支機構不再是納稅主體后，如果非法人的分支機構全部稅款繳到總公司所在地入庫，而分支機構所在地沒有稅收貢獻，事實上分支機構分享了所在地方提供的公共產品和公共服務，必然會導致地區間財源的不公平。為平衡地區間利益分配關系，三部委出臺《跨省市總分機構企業所得稅分配及預算管理暫行辦法》（財預[2008]10號）文件，總局在此基礎上發布了《跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理暫行辦法》（國稅發[2008]28號）文件，這兩個文件分別從財政預算及稅收征管的不同方面加以規定，旨在合理利用稅收手段妥善處理地區間利益分配關系，有效解決法人所得稅制度下稅源跨地區轉移的問題。明確在中國境內跨省、自治區、直轄市設立具有生產經營職能分支機構的企業，應按照關于企業所得稅預繳的新規定，其分支機構應就地預繳企業所得稅。

因此，雖然分支機構不再是納稅主體，但按規定仍有預繳企業所得稅的義務。

三、哪類分支機構須就地預繳企業所得稅

在中國境內跨省、自治區、直轄市（以下統稱“省”）設立具有生產經營職能分支機構的企業，應按照關于企業所得稅預繳的新規定，其分支機構應就地預繳企業所得稅。但總機構及其分支機構均在同一省、自治區、直轄市（以下統稱“省”） 的，分支機構暫不就地預繳企業所得稅，由總機構統一計算，匯總繳納。

省內省外均有分支機構的，由總機構按照經營收入、工資總額、資產總額計算各分支機構應分攤的比例，將本期應納所得稅額的50%在各分支機構之間進行分攤。省內分支機構分攤的所得稅額由總機構統一向其所在地主管稅務機關匯總繳納，省外分支機構就其分攤的所得稅額向其所在地主管稅務機關申報預繳。

總機構設立的具有獨立生產經營職能的部門，如果該部門的經營收入、職工工資和資產總 額與其他一般管理職能部門分開核算的，可將具有獨立生產經營職能的部門視同一個分支機構，就地預繳企業所得稅。

四、哪類分支機構無須就地預繳的企業所得稅

并不是所有的分支機構都應參加預繳企業所得稅稅額的分配并在分支機構所在地就地預繳。以下列舉的情形不參與企業所得稅的分攤及就地預繳：

（一）所繳納的企業所得稅直接歸于中央財政的14個企業集團，如： 4家國有銀行、鐵路企業、郵政企業、中石油、中石油化工及其海洋石油企業等；

（二）三級及以下的分支機構（即不由總機構直接管理而由另一分支機構管理的機構）；

（四）不具有主體生產經營職能，且在當地不繳納流轉稅的產品售后服務、內部研發、倉儲等企業內部輔助性的二級分支機構（即由總機構直接管理）；

（五）上年度認定為小型微利企業的，其分支機構不就地預繳企業所得稅；

（六）中國的居民企業在境外設立的分支機構；

（七）新設立的分支機構（在設立的當年不參與企業所得稅的分攤及就地預繳）；

（八）注銷的分支機構（在注銷的當年繼續參與分攤及就地預繳，自注銷的第二年起停止）；

（九）具有獨立生產經營職能部門與管理職能部門的經營收入、職工工資和資產總額不能分開核算的，具有獨立生產經營職能的部門不得視同一個分支機構，不就地預繳企業所得稅。

五、分支機構如何預繳和匯算清繳

國稅發[2008]28號規定，企業應根據當期實際利潤額，按照本辦法規定的預繳分攤方法計算總機構和分支機構的企業所得稅預繳額，分別由總機構和分支機構在每月或季度終了后15日內，自行向所在地主管稅務機關申報預繳。在規定期限內按實際利潤額預繳有困難的，經總機構所在地主管稅務機關認可，可以按照上一年度應納稅所得額的1/12或1/4，由總機構、分支機構在每月或季度終了后15日內，自行向所在地主管稅務機關申報預繳。預繳方式一經確定，當年度不得變更。

（一）各分支機構預繳的比例分配

總機構和分支機構應分期預繳的企業所得稅，50%在各分支機構間分攤預繳。

總機構在每月或每季終了之日起十日內，按照以前年度（1－6月份按上上年，7－12月份按上年）各省市分支機構的經營收入、職工工資和資產總額三個因素，將統一計算的企業當期應納稅額的50%在各分支機構之間進行分攤（總機構所在省市同時設有分支機構的，同樣按三個因素分攤），各分支機構根據分攤稅款就地辦理繳庫，所繳納稅款收入由中央與分支機構所在地按60：40分享。分攤時三個因素權重依次為0.35、0.35和0.3.各分支機構分攤預繳額按下列公式計算：

各分支機構分攤預繳額＝所有分支機構應分攤的預繳總額x該分支機構分攤比例

其中：所有分支機構應分攤的預繳總額＝統一計算的企業當期應納稅額x 50%

該分支機構分攤比例＝（該分支機構經營收入/各分支機構經營收入總額）x0.35＋（該分支機構職工工資/各分支機構職工工資總額）x0.35＋（該分支機構資產總額/各分支機構資產總額之和）x 0.30

以上公式中，分支機構僅指需要參與就地預繳的分支機構。其余50%由總機構預繳。

（二）匯算清繳

總機構在年度終了后5個月內，應依照法律、法規和其他有關規定進行匯總納稅企業的所得稅年度匯算清繳。因此，各分支機構不進行企業所得稅匯算清繳。

六、匯總納稅中分支機構其他重要事項

（一）分支機構不再單獨享受稅收優惠

新法實施后，享受企業所得稅優惠政策的主體為法人企業，不再對某一獨立核算的分支機構單獨享受。因此新稅法實施后，匯總納稅企業與無分支機構的企業享受享受稅收優惠是一致的。總機構享受的優惠政策，也就是分支機構可以享受的優惠政策。

由于舊稅法的企業所得稅納稅主體為獨立核算的納稅人，獨立核算的分支機構如果符合條件按獨立納稅人享受減免稅優惠，導致總機構和分支機構稅率不一致。為了解決上述問題，政策規定，企業在2007年3月16日之前設立的分支機構可以單獨享受國發企業所得稅過渡優惠政策。但《關于跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理若干問題的通知》（國稅函[2009]221號）文件明確：“除《國務院關于實施企業所得稅過渡優惠政策的通知》（國發[2007]39號）、《財政部、國家稅務總局關于企業所得稅若干優惠政策的通知》（財稅[2008]1號）和《財政部、國家稅務總局關于貫徹落實國務院關于實施企業所得稅過渡優惠政策有關問題的通知》（財稅[2008]21號）有關規定外，跨地區經營匯總納稅企業不得按照上述總分支機構處于不同稅率地區的計算方法計算并繳納企業所得稅，應按照企業適用統一的稅率計算并繳納企業所得稅。”

《國家稅務總局關于進一步明確企業所得稅過渡期優惠政策執行口徑問題的通知》（國稅函[2010]157號）第二條規定：“關于居民企業總分機構的過渡期稅率執行問題：居民企業經稅務機關核準2007年度以前依照《國家稅務總局關于外商投資企業分支機構適用所得稅稅率問題的通知》（國稅發[1997]49號）規定，其處于不同稅率地區的分支機構可以單獨享受所得稅減低稅率優惠的，仍可繼續單獨適用減低稅率優惠過渡政策；優惠過渡期結束后，統一依照《國家稅務總局關于印發〈跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》（國稅發[2008]28號）第十六條的規定執行。”

因此，新稅法實行法人所得稅制，除過渡期優惠政策外，作為不具備法人資格的分支機構，是不能單獨享受新稅法中的優惠政策的。

同時，國稅發[2008]28號和國稅函[2009]221號都對上述總分支機構處于不同稅率地區如何計算并繳納企業所得稅作出了詳細地規定。

（二）分支機構以前年度虧損由匯總企業彌補

國稅發[2008]28號文件規定：“總機構和分支機構2007年及以前年度按獨立納稅人計繳所得稅尚未彌補完的虧損，允許在法定剩余年限內繼續彌補。”解決了原獨立核算分支機構的以前年度虧損額在新稅法下如何處理的問題，也就是2008年1月1日后分支機構以前年度的虧損額由法人企業一并彌補。

《企業所得稅年度納稅申報表》（A類）中沒有單獨體現彌補分支機構以前年度虧損的行次，《關于做好2009年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2010]148號）對彌補虧損填報口徑作出規定：“根據《國家稅務總局關于印發〈跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》（國稅發[2008]28號）規定，總機構彌補分支機構2007年及以前年度尚未彌補完的虧損時，填報企業所得稅年度納稅申報表附表四”彌補虧損明細表“第三列”合并分立企業轉入可彌補虧損額“對應行次。”

（三）分支機構資產由所在地主管稅務機關確認

國稅發[2008]28號文規定：分支機構的各項財產損失，應由分支機構所在地主管稅務機關審核并出具證明后，再由總機構向所在地主管稅務機關申報扣除。

（四）分支機構未按分配表預繳稅款的處理

國稅函[2009]221號文明確：“對應執行國稅發[2008]28號文件規定而未執行或未正確執行上述文件規定的跨地區經營匯總納稅企業，在預繳企業所得稅時造成總機構與分支機構之間同時存在一方（或幾方）多預繳另一方（或幾方）少預繳稅款的，其總機構或分支機構就地預繳的企業所得稅低于按上述文件規定計算分配的數額的，應在隨后的預繳期間內，由總機構將按上述文件規定計算分配的稅款差額分配到總機構或分支機構補繳；其總機構或分支機構就地預繳的企業所得稅高于按上述文件規定計算分配的數額的，應在隨后的預繳期間內，由總機構將按上述文件規定計算分配的稅款差額從總機構或分支機構的預繳數中扣減。”

可見，符合跨地區匯總納稅政策要求的應就地預繳稅款的分支機構，應按總機構分配表預繳稅款。對不按分配表預繳稅款，導致在當地多繳或少繳的所得稅，應由分支機構主管稅務機關在以后的預繳申報中解決，不能在總機構年度納稅申報表中反映。

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