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匯算清繳-注意納稅調減項目

2011年企業所得稅匯算清繳工作開始了，筆者發現一些企業由于不懂稅法，對2011年12月31日以前發生的業務，不知道該如何作納稅調減處理，結果多繳了稅款，給企業帶來了不應有的經濟損失。為此，筆者對年終結賬以前發生的業務，在企業所得稅匯算清繳時，需要全額作納稅調減的項目進行了歸類梳理，以供企業在匯算清繳時參考。

少記營業成本，理應核算沖減當期利潤

企業財務人員在年終結賬前，應認真核對存貨相關賬目，對于一些少記營業成本的錯賬，有的直接表現為實現的利潤，應及時調減當期利潤。有的涉及多個會計科目，不能直接調減利潤，就需要在各個會計科目之間進行分攤。對于前一種情況，可直接調減當期利潤。但對于后一種情況，就不能直接調減利潤。這種情況主要發生在材料采購成本、原材料成本的結轉、生產成本的核算中發生的錯賬，導致當期少記營業成本。由于少計的存貨，會依次轉入原材料、周轉材料、在產品、庫存商品、主營業務成本以及當期利潤中，最終導致當期利潤的增加，多繳了當期的所得稅。

例如：甲公司為增值稅一般納稅人，2011年12月26日，財務人員在核對2011年會計賬目中發現，2011年8月份，財務人員把應記入生產成本的原材料，錯記在“應付職工薪酬”中的福利費科目。該批原材料購入時開具了增值稅專用發票，價款100萬元，稅額17萬元。該批原材料如果按正常程序核算，應分別進入了生產成本、庫存商品和主營業務成本之中。最后，經過會計人員核實，期末生產成本為100萬元，庫存商品為200萬元，已銷商品主營業務成本為700萬元。假定該公司執行企業會計準則，那么該公司應如何進行納稅調減。

*9步，計算分攤率。分攤率＝100÷（100＋200＋700） ＝10%.

第二步，計算各環節應調整的數額。1.生產成本應調增數額=100x10%=100000（元）；2.庫存商品應調增數額=200x10%=200000（元）；3.主營業務成本應調增數額=700x10%=700000（元）；4.應轉出的增值稅進項稅額=170000（元）；5.應調減的應付職工薪酬=100000＋200000＋700000＋170000=1170000（元）。

可見，該公司由于錯誤記賬，導致當期多結轉利潤70萬元，應調減利潤70萬元，同時應納稅所得額也相應調減70萬元。

往年廣告費、業務宣傳費和職工教育經費超標，應沖減當年所得額

根據我國《企業所得稅法實施條例》第四十四條規定，企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。同時，《企業所得稅法實施條例》第四十二條還規定：除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

由此可見，對于廣告費、業務宣傳費支出和職工教育經費支出，如果以前年度超標，應在當年所得稅匯算清繳時，應考慮納稅調減因素，應依法作納稅調減處理。

所得額抵減往年虧損，不同問題不同對待

《企業所得稅法》第十八條規定：企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。因此，企業以前年度符合彌補虧損的，在年終結賬匯算清繳時應考慮彌補虧損因素。不過，值得注意的是，所得額抵減往年虧損，不同問題應不同對待。

*9，境外營業機構的虧損不得調減境內所得。《企業所得稅法》第十七條規定，企業在匯總計算繳納企業所得稅時，其境外營業機構的虧損不得抵減境內營業機構的盈利。

第二，境外營業機構的盈利可以彌補境內營業機構的虧損。根據國家稅務總局《關于印發〈中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表〉的通知》（國稅發[2008]101號）規定：企業在所得稅匯算清繳時，其境外營業機構的盈利可以彌補境內營業機構的虧損，但用于彌補境內虧損的部分*5不得超過企業當年的全部境外應納稅所得。

第三，查補的所得額也允許彌補虧損。根據《關于查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第20號）規定：自2010年12月1日起，稅務機關對企業以前年度納稅情況進行檢查時調增的應納稅所得額，凡企業以前年度發生虧損、且該虧損屬于企業所得稅法規定允許彌補的，應允許調增的應納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的，按照企業所得稅法規定計算繳納企業所得稅。

第四，核定征收企業在核定征收期間產生的虧損不得彌補。根據國家稅務總局《關于印發〈企業所得稅核定征收辦法（試行）〉的通知》（國稅發[2008]30號）規定：納稅人年度終了后，在規定的時限內按照實際經營額或實際應納稅額向稅務機關申報納稅。申報額超過核定經營額或應納稅額的，按申報額繳納稅款；申報額低于核定經營額或應納稅額的，按核定經營額或應納稅額繳納稅款。

第五，企業重組彌補虧損另有特殊規定。根據《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]第059號）文件規定：企業重組的稅務處理區分不同條件分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定。

對于一般性稅務處理。在企業合并時，被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補；在企業分立時，企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。

對于特殊性稅務處理。在企業合并時，可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值x截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。在企業分立時，被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補。

在企業吸收合并中，合并后的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的，可以繼續享受合并前該企業剩余期限的稅收優惠，其優惠金額按存續企業合并前一年的應納稅所得額（虧損計為零）計算。

在企業存續分立中，分立后的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的，可以繼續享受分立前該企業剩余期限的稅收優惠，其優惠金額按該企業分立前一年的應納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續企業資產占分立前該企業全部資產的比例計算。

支付以前年度應交未交、應付未付的項目，應持合法憑證據實扣除

根據《企業所得稅法》第八條明確規定：企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。由此看來，年末應交未交和應付未付的項目不得扣除。但以前年度已作納稅調增的項目，當年在支付這些應交未交和應付未付的扣除項目時，應該相應按規定作納稅調減處理。這一點，企業財務人員應引起足夠的重視。對此，應建立備查賬簿，逐一核實登記。對于跨年度的，符合條件的未支付項目，在當年實際支付后，應及時按規定作納稅調減處理。

不符合規定的各項準備金，轉回時不要忘記納稅調減

由于會計和稅法的差異，對于企業許多資產來說，會計上的賬面價值和稅法上的計稅基礎是截然不同的。這主要表現在資產減值過程中產生的時間性差異。根據《企業所得稅法》第十條和《企業所得稅法實施條例》第五十五條規定：不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出，在計算應納稅所得額時，不得扣除。但企業資產日后在處置過程中，各種準備金又予以沖回，以前稅法上作納稅調增的部分又恢復為零。因此，以前年度已作納稅調增的部分，在當期的應納稅所得額中應予以調減。

其他需要納稅調減的項目也不可小覷

其他需要作納稅調減的項目主要包括以下幾項：1.房地產開發企業當年實際毛利額與預計毛利額之間差異的調減；2.存貨、固定資產、無形資產、長期待攤費用和投資性房地產，由于攤銷年限不同產生的納稅調減額；3.以公允價值計量的交易性金融資產、交易性金融負債和投資性房地產等，在資產負債日公允價值大于其賬面價值產生的納稅調減額；4.其他需要作納稅調減的項目。

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