企業股東對外捐贈了100萬元，現在反映在營業外支出中，報表反映年度利潤總額虧損30萬元。問題一是，是否可以將100萬元在年度損益報表中調整，反映出實際經營利潤70萬元？問題二是，匯算清繳時納稅調整調增多少？是調增100萬元，還是調增91.6萬元呢？

看似是一個簡單的企業所得稅稅前扣除問題，但是，細細品味，卻是隱含一些問題。

一、公益性捐贈支出的扣除標準

（一）稅法公益性捐贈支出的扣除標準

根據《中華人民共和國企業所得稅法》（中華人民共和國主席令第六十三號）第九條規定，企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十三條規定，年度利潤總額，是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤。因此，扣除限額的比例是明確的。

（二）年度利潤總額是否包括公益性捐贈支出

從所得稅法可以看出，確認公益性捐贈支出稅前扣除限額的年度利潤總額是計算稅前扣除限額的基礎。

根據現行會計準則規定，企業發生的營業外支出，應設置“營業外支出”科目。營業外支出科目核算企業發生的各項營業外支出，包括非流動資產處置損失、非貨幣性資產交換損失、債務重組損失、公益性捐贈支出、非常損失、盤虧損失等。由此可見，企業發生的公益性捐贈支出屬于營業外支出，進而明確企業的年度利潤總額是扣除公益性捐贈支出之后的利潤。

因此，該企業報表反映利潤虧損30萬元是正確的，不可以進行調整，反映為70萬元。否則不符合會計準則，屬于編制虛假報表行為。

（三）稅前扣除限額

公益性捐贈支出的所得稅稅前扣除限額是在企業的年度利潤總額的12%以內。財稅[2008]160號文件更進一步明確年度利潤總額，是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的大于零的數額。因此，對于虧損企業來說，公益性捐贈支出實際不得稅前扣除。上述企業雖然在如果沒有發生捐贈，有利潤70萬元，但發生捐贈后虧損30萬元，則捐贈支出全額不得稅前扣除，即在匯算清繳時納稅調整調增100萬元，在沒有其他調整項目和優惠政策的情況下，所得稅計稅所得額就是70萬元，應納所得稅70×25％＝17.5萬元。

從中可以看出，企業如果將捐贈之前產生的利潤全部捐贈的話，不但利潤沒有了，還需要仍然繳納企業所得稅。因此，筆者認為，這樣的政策看似不合理，實質卻是正確的：一是鼓勵企業保持一定后勁，不鼓勵盲目圖名捐款。二是可以有效預防一些企業通過捐贈方式，規避繳納企業所得稅，通過另外途徑獲取利益的行為，特別是“虛假”捐贈行為。比如捐贈后的返回等。

二、向哪些單位捐贈才可以屬于公益性捐贈？

對于公益性捐贈的范圍和對象雖然在《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十一條和第五十二條明確的表述，但是在實際中無論企業還是稅務人員都難以判定清楚。因此，后來又進行了重新明確：

（一）接受公益性捐贈有稅前扣除資格的公益性社會團體實行名單公示

根據《財政部、國家稅務總局、民政部關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的補充通知 》（ 財稅[2010]45號）第三條規定，對獲得公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會團體，由財政部、國家稅務總局和民政部以及省、自治區、直轄市、計劃單列市財政、稅務和民政部門每年分別聯合公布名單。名單應當包括當年繼續獲得公益性捐贈稅前扣除資格和新獲得公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會團體。需要注意的是，根據財稅[2015]141號規定，對公益性捐贈稅前扣除資格取消審批，實行登記確認并名單公告發布。

企業在所屬年度內向公告公布的名單內的公益性社會團體進行的公益性捐贈支出，才可按規定進行稅前扣除。不再名單內的全額不可以稅前扣除。

因此，企業要讓公益性捐贈支出獲得稅前扣除，需要把握兩個要點：

1.企業必須向位于名單內的公益性社會團體進行的公益性捐贈支出才可按規定進行稅前扣除；

2.企業必須要按年查看名單，如果捐贈當年度不在名單之內，即使前后年度都在名單中，也不可以申報所得稅稅前扣除。

（二）可稅前扣除的公益性捐贈支出范圍

企業發生公益性捐贈支出需要稅前扣除，除了符合當年度名單內公益性社會團體條件外，還需要符合用于公益事業的條件。財稅[2008]160號第三條對用于公益事業的捐贈支出，作出了具體的說明，即指《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的向公益事業的捐贈支出，具體范圍包括：

1.救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；

2.教育、科學、文化、衛生、體育事業；

3.環境保護、社會公共設施建設；

4.促進社會發展和進步的其他社會公共和福利事業。

（三）不屬于可稅前扣除的公益性捐贈支出的幾種情形

筆者根據總結分析，企業需要特別注意的是，對下列情形的捐贈不可以申報稅前扣除：

1.公益性社會團體以集資、攤派、籌資、贊助等行為進行的募捐；

2.以捐贈名義向公益性社會團體贈送財物，并且存在雙方利益相關的行為（如：“虛假”捐贈行為、捐贈回流等）；

3.雖然捐贈，但是沒有取得規定的票據。

三、公益性捐贈的票據規定

由于公益性捐贈是一個特殊的社會公益事業，對接受的捐贈必然有特殊的監管要求。挪用、私分、變相發放公益捐贈謀取私利，自然是要遭天大雷劈的沒有人性的作為。因此，對接受公益性捐贈開具的憑證和核算有特殊的要求。

根據《財政部關于印發〈公益事業捐贈票據使用管理暫行辦法〉的通知》（財綜[2010]112號）的規定，對于接受各級人民政府及其部門在發生自然災害時或者應捐贈人要求接受的捐贈；公益性事業單位接受用于公益事業的捐贈；公益性社會團體接受用于公益事業的捐贈；其他公益性組織接受用于公益事業的捐贈；財政部門認定的其他行為等依法接受捐贈的行為，應當開具捐贈票據。接受捐贈必須遵循自愿和無償原則。如何單位和個人不得違法強捐，或者通過有償交易獲取捐贈視為公益事業。

通過公益性社會團體發生接受或者支出公益性捐贈的，都需要開具或者獲取捐贈票據。捐贈人依法獲取的符合規定的捐贈票據是稅前扣除的有效憑證，沒有獲取合格的捐贈票據，不得稅前扣除。

捐贈票據是捐贈人對外捐贈并根據國家有關規定申請捐贈款項稅前扣除的有效憑證。捐贈人一般收取捐贈票據收據聯，上面套印全國統一式樣的財政票據監制章。

企業發生公益性捐贈支出，應提供省級以上（含省級）財政部門印制并加蓋接受捐贈單位印章的公益性捐贈票據，或加蓋接受捐贈單位印章的《非稅收入一般繳款書》收據聯，方可按規定進行稅前扣除。稅務機關在稅務稽查或者檢查中應當給予合規性審核，不符合要求的，不得稅前扣除。

總之，企業發生的公益性捐贈要符合稅前扣除標準，至少需要達到三個條件：一是必須是向當年度由規定部門統一公告公布的適用公益性社會團體；二是必須要依法取得合規的捐贈票據；三是必須按照發生捐贈支出后的年度利潤總額正數計算扣除限額，反映虧損的不得稅前扣除。