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中級考前必看：《會計實務(wù)》合并財務(wù)報表考點總結(jié)

中級會計師《會計實務(wù)》中，合并財務(wù)報表這一章內(nèi)容考點多、難度大，出題頻率高，且分值比重大。為解決考生對這一章的備考難題，整理了合并財務(wù)報表的相關(guān)考點和解題思路，希望能為大家排憂解難。

考點一：合并商譽的兩種計算思路

(1)常規(guī)思路：合并商譽=合并成本-被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值×母公司持股比例

結(jié)果為正數(shù)時，屬于正商譽，結(jié)果為負(fù)數(shù)時，屬于負(fù)商譽。

如果是一次交易形成非同一控制下的企業(yè)合并，則：

合并成本=付出對價的公允價值

如果是多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下的企業(yè)合并，則：

合并成本=原股權(quán)的公允價值+新增股權(quán)投資成本(也即新增股權(quán)所付出對價的公允價值)

(2)簡便思路：合并商譽=按權(quán)益法調(diào)整后的長期股權(quán)投資余額-調(diào)整后的子公司所有者權(quán)益×母公司持股比例

其中，調(diào)整后的子公司所有者權(quán)益實際上就是長期股權(quán)投資抵銷分錄借方的所有者權(quán)益項目的金額之和。

做題時，采用采用一種方法計算商譽，然后用另一種方法進(jìn)行驗證，如果兩種方法算出結(jié)果是一致的，則說明長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷分錄基本上是正確的。

考點二：內(nèi)部交易抵銷分錄中遞延所得稅影響的簡便計算技巧

思路是這樣的：

把合并報表看成一個普通的報表，分析比較報表上的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)，對暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅。題目通常涉及的就是存貨項目，對于存貨，先將存貨的抵銷分錄做完(遞延所得稅的相關(guān)分錄除外)，然后直接看這些抵銷分錄，如果出現(xiàn)借記存貨(不用管后面的明細(xì)是多少)，它使合并報表上存貨的賬面價值增加，如果是貸記存貨，則相反，這樣，只要看一下這些抵銷分錄使存貨賬面價值變化減少了多少，這就是應(yīng)確認(rèn)的可抵扣暫時性差異，因為無論怎樣做抵銷分錄，存貨的計稅基礎(chǔ)是不變的，所以“存貨”這個資產(chǎn)項目賬面價值減少多少，就產(chǎn)生了多少可抵扣暫時性差異，再乘以稅率，就能算出遞延所得稅資產(chǎn);

在連續(xù)編制的情況下，上面的思路算出的實際上遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額(相當(dāng)于應(yīng)有余額)，然后看上期的遞延所得稅資產(chǎn)期末余額是多少(上期確認(rèn)的遞延所得資產(chǎn)會照抄下來，相當(dāng)于已有余額)，所以應(yīng)該用應(yīng)有余額減已有余額，即得到本期應(yīng)確認(rèn)或轉(zhuǎn)回的金額是多少。

對于內(nèi)部交易其他資產(chǎn)(如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn))，也是一樣的，只要看抵銷分錄使“固定資產(chǎn)”項目、“無形資產(chǎn)”項目的賬面價值變動了多少就可以了。

這種思路下，只有抵銷分錄做對了，遞延所得稅資產(chǎn)的金額就一目了然了。

考點三：母子公司內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)被處置清理時抵銷分錄的編制技巧

固定資產(chǎn)清理時可能出現(xiàn)三種情況：提前清理;期滿清理;超期清理。

無論是哪種情況，個別報表上做了處置清理的處理后，賬面已經(jīng)不存在內(nèi)部固定資產(chǎn)，而其包含的未實現(xiàn)利潤已經(jīng)轉(zhuǎn)入營業(yè)外收支(固定資產(chǎn)處置損益)，因此，此時的抵銷分錄中要用營業(yè)外收入(或營業(yè)外支出)替代上期抵銷分錄中固定資產(chǎn)項目即可。個別報表上處置固定資產(chǎn)產(chǎn)生了營業(yè)外收入，則抵銷分錄中用營業(yè)外收入替代固定資產(chǎn)，產(chǎn)生了營業(yè)外支出，則抵銷分錄中用營業(yè)外支出替代固定資產(chǎn)。不需要考慮個別報表上處置該固定資產(chǎn)時確認(rèn)的營業(yè)外收入(或營業(yè)外支出)的金額到底是多少。

以期滿清理為例：

①抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)原價中的未實現(xiàn)利潤

借：未分配利潤——年初

貸：營業(yè)外收入

②抵銷以前期間多計提的折舊費用

借：營業(yè)外收入

貸：未分配利潤——年初

③抵銷本期多計提的折舊費用

借：營業(yè)外收入

貸：管理費用

假如該固定資產(chǎn)清理為凈損失，則上述分錄中的“營業(yè)外收入”科目應(yīng)換成“營業(yè)外支出”科目。

考點四：子公司凈利潤的調(diào)整技巧

按照現(xiàn)行教材的規(guī)定，主要是因?qū)ψ庸究杀嬲J(rèn)資產(chǎn)/負(fù)債進(jìn)行評估增值/減值的相關(guān)賬務(wù)處理而需對子公司凈利潤進(jìn)行調(diào)整，對于母子公司內(nèi)部交易的抵銷分錄，是不需要對子公司凈利潤進(jìn)行調(diào)整的。

調(diào)整子公司凈利潤時，只需要先將子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)/負(fù)債評估增值/減值的相關(guān)調(diào)整分錄編制完畢，然后將這些調(diào)整分錄中的損益類項目找出來，在子公司賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，減去這些損益類項目(包括所得稅費用)的借方發(fā)生額，加上這些損益類項目(包括所得稅費用)的貸方發(fā)生額，就可以得到調(diào)整后的子公司凈利潤。

考點五：母公司投資與子公司利潤分配項目的抵銷分錄的極簡處理思路

思路如下：該抵銷分錄借方的“投資”=調(diào)整后的子公司凈利潤×母公司持股比例

該抵銷分錄借方的“少數(shù)股東損益”=調(diào)整后的子公司凈利潤×少數(shù)股東持股比例

該抵銷分錄借方的“未分配利潤——年初”，如果是合并當(dāng)期的話，條件一般會直接給出這個數(shù)，直接去條件中查找即可，如果是后續(xù)期間的話，則等于上期期末編制的“長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷分錄”中的“未分配利潤——年末”金額，直接抄過來就可以。

該抵銷分錄貸方的“提取盈余公積”，等于子公司本期的賬面凈利潤乘以盈余公積計提比例，子公司本期的賬面凈利潤，條件一定會告知，去條件中查找即可。

該抵銷分錄貸方的“對所有者(或股東)的分配”，條件一定會告知，去條件中查找即可。

該抵銷分錄貸方的“未分配利潤——年末”，則等于本期期末編制的“長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷分錄”中的“未分配利潤——年末”金額，直接抄過來就可以。

這個抵銷分錄的編制技巧的妙處在于，它不僅充分利用了“長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷分錄”的編制成果，而且把這兩個抵銷分錄有機結(jié)合起來了，我們按照上述方法確定了“母公司投資與子公司利潤分配項目的抵銷分錄”的各個項目的金額后，只需看一下該分錄借貸方金額是否相等，如果相等，那就說明我們這兩筆核心抵銷分錄都做對了，可以放心的進(jìn)行后面的處理了。

考點六：內(nèi)部交易存貨跨期抵銷的處理思路

思路如下：

上年對內(nèi)部存貨交易的抵銷分錄是：

借：營業(yè)收入

貸：營業(yè)成本

借：營業(yè)成本

貸：存貨

第二年：

上面第一筆分錄因都是損益項目，所以跨年度均改為未分配利潤——年初，借貸方相互抵銷了。

第二筆分錄，借方的營業(yè)成本跨年度時，要調(diào)整為未分配利潤——年初。

貸方的存貨處理：

①若第二年仍未對外銷售，說明這部分內(nèi)部交易損益還在存貨項目中核算著，所以要貸記存貨，繼續(xù)進(jìn)行抵銷。

②若第二年對外銷售，則內(nèi)部購買方對外銷售時，會按內(nèi)部售價計量的存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本，即：

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：庫存商品

從集團的角度看，該分錄多結(jié)轉(zhuǎn)了營業(yè)成本，因此抵銷分錄中要通過貸記營業(yè)成本進(jìn)行抵銷。

考點七：應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷思路

第一步，將應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款予以抵銷：

借：應(yīng)付賬款(期末余額)

貸：應(yīng)收賬款(期末余額)

不論是第一期還是后續(xù)期間，上述分錄都是按應(yīng)收/應(yīng)付賬款的期末余額進(jìn)行抵銷，不需要額外編制“應(yīng)收/應(yīng)付賬款期初余額”的抵銷分錄。因為“期末余額”是在“期初余額”的基礎(chǔ)上加減“本期變動額”得到的，所以上面的分錄，實際上既抵銷了期初余額，也抵銷了本期變動額。

第二步，將應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備予以抵銷：

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備(內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備期初數(shù))

貸：未分配利潤——年初

借：未分配利潤——年初

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

這兩筆是將期初的應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備及對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)抵銷掉，實際上是將上年編制合并報表時編制的這兩筆抵銷分錄“照搬”下來(同時將“損益類項目”換成“未分配利潤——年初”)。如果是在第一期期末編制合并報表，則一般不需要編制這兩筆分錄。

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備(本期補/計提數(shù))

貸：資產(chǎn)減值損失

借：所得稅費用

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

這兩筆分錄，是將本期期末個別報表上補(計)提的壞賬準(zhǔn)備及對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)抵銷掉。如果本期期末個別報表上是轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備，則編制相反的抵銷分錄即可。

這里關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)的處理，是將個別報表上因計提壞賬準(zhǔn)備確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)予以抵銷，不是因合并報表層面產(chǎn)生暫時性差異而確認(rèn)遞延所得稅，這一點應(yīng)注意與內(nèi)部交易存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等抵銷分錄中涉及的遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整相區(qū)分。

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