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其他法律禁止性規定的支出，企業所得稅稅前咋扣除

近期某稽查局在對A房地產開發公司2012-2014年度企業所得稅繳納情況進行檢查，發現該公司2008年從國土部門取得拍賣土地的過程中曾與B公司簽訂《居間服務合同》，合同規定A房地產開發公司委托B公司提供促成A房地產開發公司通過招拍掛方式獲得項目地塊的國有土地使用權以及協助督促政府按約定將項目地塊無爭議地交付的居間服務，居間成功后將支付居間服務費2000萬元。當年A房地產開發公司成功獲得項目地塊的土地使用權并按合同規定支付居間服務費2000萬元給B公司，作為取得土地成本的成本計入開發產品計稅成本并在稅前扣除。

檢查人員指出上述居間服務費不屬取得土地的成本，不應計入開發產品計稅成本并在稅前扣除。但A房地產開發公司認為可以應計入開發產品計稅成本并在稅前扣除，提出的理由一是B公司作為項目的居間服務方，在合同履行中為取得項目地塊土地使用權相關服務;二是法律、法規并無明文禁止民事主體之間簽訂居間服務合同，與B公司簽訂居間服務合同合法有效，有真實居間行為發生，支付居間服務費有合同依據;三是《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》(國稅發〔2009〕31號)第二十七條*9款規定的開發產品計稅成本支出的內容“(一)土地征用費及拆遷補償費。指為取得土地開發使用權(或開發權)而發生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農作物補償費、危房補償費等?！?，該條款在列舉的項目之后用了“等”兜底，居間服務費可算作當中的內容;四是A房地產開發公司通過正當途徑支付款項后，B公司也開具了正規發票，列支憑證合法，B公司取得的居間服務費已申報繳納企業所得稅，現稅務機關不允許該居間服務費計入開發產品計稅成本并在稅前扣除屬于對該居間服務費的重復征稅。

A房地產開發公司支付的居間服務費能否稅前扣除則要從稅法與其他法律的關系的角度分析。

稅法已經作出明確規定的在納稅方面首先適用稅法的規定，但稅法也不可能對所有的事宜作出規定，這就涉及到稅法與其他法律之間的關系問題，即稅法對其他法律是一種明示遵從還是默示遵從。明示遵從就是稅法的具體規定與其他法律的規定是一致的，如《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號)規定的股權轉讓登記確認的原則與《中華人民共和國公司法》的規定一致;默示遵從則是稅法沒有作出具體的規定，但依據其他法律的規定援引使用對某些事項作出認定，如《中華人民共和國企業所得稅法》對企業在稅前不得分配當年利潤就是援引《中華人民共和國公司法》的規定。

A房地產開發公司支付的居間服務費在稅前扣除上如何認定?

首先，《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》(國稅發〔2009〕31號)第二十七條*9項規定中的“指為取得土地開發使用權(或開發權)而發生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金......危房補償費等”，是指土地征用費及拆遷補償費中的內容，顯然居間服務費不屬于當中的內容;

第二，《中華人民共和國企業所得稅法》第八條規定“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”;《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十七條規定“企業所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。企業所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出”。從國土部門通過拍賣取得土地使用權而支付居間服務費不符合生產經營活動常規，故不屬于合理的支出，不得扣除;

第三，《中華人民共和國合同法》第二十三章居間合同第四百二十四條規定“居間合同是居間人向委托人報告訂立合同的機會或者提供訂立合同的媒介服務，委托人支付報酬的合同”，而A房地產開發公司與B公司簽訂的合同不具有居間合同的性質;

第四，《中華人民共和國招標投標法》第五條規定“招標投標活動應當遵循公開、公平、公正和誠實信用的原則”，而上述居間服務合同違反了招投標活動要求遵循公開、公平、公正和誠實信用的原則，擾亂了土地出讓的正常秩序，損害了其他參與招投標活動當事人的合法權益，應屬無效合同。這一點在新疆維吾爾自治區高級人民法院(2014)新民一終字第91號《民事判決書》也作出了同樣的認定，即對涉及以招投標方式訂立合同的事宜簽訂的居間服務合同無效。

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