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固定資產修理費用的會計處理

新企業(yè)會計準則實施后，我國關于固定資產修理費用會計處理的規(guī)定發(fā)生了兩方面的變化：

一是作為后續(xù)支出、不符合固定資產確認條件的修理費用發(fā)生時，一次性計入當期費用，不再采用預提或待攤的方式核算；

二是由于修理費用計入發(fā)生當期的管理費用或銷售費用，企業(yè)生產的產品或提供的勞務成本中不再包含固定資產修理費用這一內容。其中關于固定資產修理費用不再采用預提或待攤的方式核算可以使會計信息更為謹慎，有利于防止會計信息的人為操縱，但不再考慮固定資產修理費用與企業(yè)產品制造或勞務提供的相關性，而將其全部計入管理費用或銷售費用筆者認為是值得商榷的。

一、固定資產修理費用全部計入期間費用產生的問題

固定資產是企業(yè)生產經營的物質技術基礎，具有單位價值高、使用期限長的特點，為維護其良好的技術狀態(tài)，在其使用過程中必然要發(fā)生修理費用。盡管在各行業(yè)、各企業(yè)中所使用的固定資產存在著較大差異，但將固定資產修理費用在發(fā)生時一次全部計入期間費用帶來的問題是不容忽視的。

1、違背了應正確劃分成本費用與期間費用的成本核算原則。

成本費用是在產品生產或勞務提供過程中發(fā)生的、由產品或勞務負擔的費用，在其發(fā)生時應計入所生產產品的成本或所提供勞務的成本。期間費用是在生產經營過程中發(fā)生的、不應由產品或勞務成本負擔的費用。之所以不應由產品或勞務成本負擔，主要是因為難于確認其歸屬的具體產品或勞務。將企業(yè)為生產產品或提供勞務的固定資產所發(fā)生的修理費用中難以確認其歸屬的具體產品或勞務的修理費用，在發(fā)生時確認為期間費用有其合理性，但企業(yè)發(fā)生的可以確認其歸屬的具體產品或勞務的固定資產修理費用，如為生產特定產品而專用的固定資產所發(fā)生的修理費用等，也一概計入期間費用，顯然違背了產品或勞務的成本核算原則。

2、與固定資產其他費用的處理不相協(xié)調。

企業(yè)的固定資產隨著生產經營過程的進行所發(fā)生的費用包括兩個部分：一是固定資產的持有費用，例如固定資產的折舊費用、保險費用；二是固定資產的使用費用，例如固定資產的能耗費用與修理費用，在租入固定資產進行生產經營的情況下，固定資產的租賃費用也表現為一種固定資產的使用費用。根據新企業(yè)會計準則的處理規(guī)定，將用于生產過程的固定資產所發(fā)生的折舊費用、保險費用以及能耗費用或租賃費用進行對象化，計入所生產的產品成本或所提供的勞務成本中，而唯獨固定資產修理費用被排除在外，發(fā)生時不進行對象化而一概作為期間費用計入管理費用，這顯然與固定資產其他費用的處理不協(xié)調。

3、將固定資產修理費用在發(fā)生時一次全部計入期間費用將導致所計算的產品或勞務成本不能足額反映生產的消耗水平，使成本信息不能服務于企業(yè)的生產經營決策。

如果將企業(yè)固定資產在生產經營過程中發(fā)生的修理費用排除在產品成本或勞務成本之外，其產品成本或勞務成本就不能完整地反映固定資產的使用成本和真實的生產消耗水平，將降低企業(yè)成本信息的使用價值。這在固定資產費用占產品或勞務成本比重較高的一些行業(yè)尤為突出。例如交通運輸業(yè)主要是通過使用交通運輸設施設備等固定資產來進行生產經營活動，構成運輸或裝卸成本的主要是固定資產耗費與人工耗費，不存在一般制造業(yè)中的原材料耗費，如果不將固定資產修理費用進行對象化計入運輸或裝卸勞務成本，就會使所計算的成本不完整。

4、將固定資產發(fā)生的修理費全部計入管理費用，不利于企業(yè)對成本費用的控制與管理。

加強對成本費用的管理、降低成本費用水平是企業(yè)管理中一個永恒的主題。企業(yè)生產用固定資產的管理、使用以及維修通常由企業(yè)的生產部門負責，如果把企業(yè)生產用固定資產發(fā)生的修理費用計入期間費用而不對象化計入產品成本或勞務成本，即在產品成本或勞務成本中不反映固定資產的修理耗費，顯然不利于企業(yè)生產部門對這部分費用的控制與管理。

二、固定資產修理費用的會計處理思路

為了計算企業(yè)所生產的產品成本或所提供的勞務成本，必然要求正確劃分生產費用與經營管理費用的界限。企業(yè)的生產費用是進行產品生產或提供勞務而發(fā)生的，與特定的產品生產或勞務提供存在著聯(lián)系，應計入產品成本或勞務成本；企業(yè)的經營管理費用與特定的產品生產或勞務提供不存在直接聯(lián)系，而與一定會計期間的聯(lián)系更為密切，因此應將其直接作為期間費用而不計入產品成本或勞務成本。

根據上述成本會計的費用劃分原則，對于企業(yè)發(fā)生的固定資產修理費用是計入產品或勞務成本還是期間費用，可以按照其與所生產的產品或所提供的勞務的關系來明確其歸屬。如果一項固定資產屬于生產部門使用的，直接用于產品的生產或勞務的提供，即與產品的生產或勞務的提供存在著聯(lián)系，那么就應該進行對象化計入產品成本或勞務成本；如果一項固定資產屬于企業(yè)管理部門或銷售部門使用的，不直接用于產品的生產或勞務的提供，即與產品的生產或勞務的提供不存在直接聯(lián)系，那么就不能進行對象化計入產品成本或勞務成本，而應將其計入期間費用。

其中，對于與產品的生產或勞務的提供存在著聯(lián)系的固定資產修理費用，還可以進一步根據所生產產品或所提供勞務的獨享或共享關系來進行分類，以采用合理的方法計入所生產的產品或所提供的勞務成本中。如果一項固定資產僅用于單一產品的生產或勞務的提供，例如某一機器設備僅用于加工生產某一產品，這類生產或服務對象明確的固定資產所發(fā)生的修理費用必然與使用固定資產而生產的產品或提供的勞務有著直接的聯(lián)系，應該將固定資產發(fā)生的修理費用直接根據成本計算對象全部計入所生產的產品成本或所提供的勞務成本中；如果一項固定資產不僅僅用于一種產品的生產或勞務的提供，而是用于多種產品的生產或勞務的提供，例如某一機器設備同時被用于加工生產不同的產品，這類固定資產發(fā)生的修理費用同樣具有明確的成本計算對象，只不過對于某一種產品或勞務來說是一種間接的聯(lián)系，因此在處理上應先將其歸集到所設置的“制造費用”或“營運間接費用”等科目中，然后按照一定的方法分攤計入對應的產品成本中。

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