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商家促銷中商品獎勵積分的稅務會計處理(一)

縱觀如今商家的促銷手段，大多有以下幾種方式：

1.折扣促銷;

2.買一贈一或“獎勵促銷”(或叫“滿就送”);

3.競賽或游戲活動促銷;

4.現場展示促銷等。其中，“滿就送”的促銷方式是大多商場、超市普遍采用的。“送”，有送獎勵積分、送商品、送服務、送現金、送贈券等。特別是購貨獎勵積分的銷售方式，可以吸引顧客再次消費，培養客戶關系。

對于授予顧客獎勵積分的會計處理，《財政部關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》(財會函[2008]60號)作了規定，但如何進行具體的會計賬務處理，以及如何與增值稅、營業稅、所得稅相關規定進行協調，是擺在財務人員面前的一道難題。

獎勵積分的概念及步驟

授予客戶獎勵積分業務，是企業在銷售商品或者提供勞務的同時授予客戶積分，客戶在滿足一定條件后將獎勵積分兌換企業或第三方提供的免費或者折扣后的商品或者服務。

該業務一般情況下包括兩個環節。*9步，積分獎勵，即企業在出售商品或者提供服務時，通過設置一定的獎勵積分政策，授予客戶一定分值的積分。客戶在未達到兌換積分條件之前，進行積分積累。第二步，積分兌換，即客戶在積滿一定分值、達到企業規定的某些商品或服務的兌換條件時，可以兌現商品或服務。當然客戶也可能由于種種原因放棄積分兌換。

獎勵積分的會計處理

借鑒《國際財務報告解釋公告第13號--顧客忠誠度計劃》的規定，財會函[2008]60號文件第九條對“銷售獎勵積分”作出規定，企業在銷售產品或提供勞務的同時授予客戶獎勵積分的，應當將銷售取得的貨款或應收貨款在商品銷售或勞務提供產生的收入與獎勵積分之間進行分配，與獎勵積分相關的部分應首先作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時，結轉計入當期損益。

獎勵積分的稅務處理

1.增值稅處理

增值稅暫行條例實施細則第四條規定，單位或者個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，視同銷售貨物。

根據此規定，只要不屬于無償，便不作視同銷售，計算銷售稅額。但對于“企業在銷售商品或提供勞務的同時授予客戶獎勵積分”的促銷手段，當前存在兩種觀點：*9，企業在銷售商品或服務的同時，獎勵客戶積分，此積分屬于所售商品或服務價款的組成部分，應當計算銷項稅額;在客戶滿足條件憑累積積分兌換另一商品、服務或禮品時(以下簡稱商品)，屬于客戶無償取得商品，在企業銷售此商品時，也應當計算銷項稅額。第二，企業在銷售商品或服務的同時，獎勵客戶積分，此積分屬于所售商品或服務價款的組成部分，應當計算銷項稅額，但此商品或服務價款是包含所贈送的商品的，即積分送商品、服務或禮品。此商品、服務或禮品與前次所售商品或服務，可理解為“捆綁銷售”、“組合銷售”，不屬于無償贈送，故贈送商品時也不視同銷售，不計銷項稅額。

筆者認為，增值稅的銷項稅額是按所售商品的銷售額計算的，“捆綁銷售”、“組合銷售”是對促銷方案規定的商品組合實行的一次性銷售，是一次性實現的。而客戶以獎勵積分兌換商品，是分次實現商品所有權轉移的，且是否實現兌換是不確定的。因此，客戶以積分兌換商品是第二次的商品銷售，不屬于有些人所理解的“以提貨單(積分)提貨”，而是客戶無償取得商品，不能將因獎勵積分而遞延的銷售收入所包含的銷項稅額，用于抵減兌換時所售商品的銷項稅額。筆者由此得出，企業銷售商品獎勵客戶積分，及客戶以積分兌換商品，應分別全額計算增值稅銷項稅額。

2.企業所得稅處理

《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號)規定，除企業所得稅法及其實施條例另有規定外，企業銷售收入的確認，必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則。對于企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。

《國家稅務總局關于做好2009年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》(國稅函[2010]148號)第三條規定，根據企業所得稅法精神，在計算應納稅所得額及應納所得稅時，企業財務、會計處理辦法與稅法規定不一致的，應按照企業所得稅法規定計算。企業所得稅法規定不明確的，在沒有明確規定之前，暫按企業財務、會計規定計算。

因此，銷售獎勵積分銷售方式的所得稅處理，在目前稅法對此沒有明確規定的情況下，應當按照財會函[2008]60號文件的規定執行。即企業在銷售產品或提供勞務的同時授予客戶獎勵積分的，應當將銷售取得的貨款或應收貨款在商品銷售或勞務提供產生的收入與獎勵積分之間進行分配，與獎勵積分相關的部分應首先作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時，結轉計入當期損益。另外，納稅人需要注意的是，企業所得稅法實施條例第二十五條規定，企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。因此，銷售獎勵積分在積分兌換商品環節應全額確認為當期收入計算企業所得稅。

3.個人所得稅處理

《財政部、國家稅務總局關于企業促銷展業贈送禮品有關個人所得稅問題的通知》(財稅[2011]50號)規定，企業對累積消費達到一定額度的個人按消費積分反饋禮品，不征收個人所得稅。

銷售獎勵積分業務的會計與稅務處理實例

某大型超市為增值稅一般納稅人。在2012年國慶、中秋商品零售旺季到來之際，開展了顧客購貨獎勵積分的促銷活動。超市規定在2012年9月28日~2012年10月7日期間購物每滿300元(含稅)獎勵積分10分，不足100元部分不積分，積分可在1年內在本超市兌換任何商品，1個積分可抵付現金5元。

(一)獎勵積分

A顧客在促銷期間，購買了售價30186元(含稅)的一批家用電器，并辦理了積分卡，超市獎勵A顧客積分1000分。該批家用電器適用增值稅稅率17%，進貨成本為18000元。

根據財會函[2008]60號文件規定以及相關稅收政策，該超市的會計處理如下：

1.積分價值

A顧客共獲得積分1000分，其價值為5000(1000x5)元。

2.超市應確認的銷售收入(銷售收入全額計算銷項稅額)

銷售收入=30186÷1.17-5000=25800-5000=20800(元)。

3.獎勵積分會計分錄

借：庫存現金 30186

貸：主營業務收入 20800

遞延收益 5000

應交稅費--應交增值稅(銷項稅額)4386。

4.結轉商品銷售成本的會計分錄

借：主營業務成本 18000

貸：庫存商品 18000。

(二)積分兌換商品

假定A顧客在積分兌換期內(2012年12月)在本超市選購一件零售價為5967元(含稅)的皮衣，要求以積分卡上積分1000分抵付價款，并補付差價。該皮衣進貨成本為3800元，適用增值稅稅率為17%。經超市確認，A顧客滿足兌換條件，同意A顧客以積分抵付形式購買皮衣。

根據筆者對積分兌換商品應按商品售價全額計算銷項稅額的分析，以積分兌換商品的會計處理如下：

1.超市應確認的銷售收入(銷售收入全額計算銷項稅額)

銷售收入=59

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