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生產安裝企業的增值稅稅務與會計處理(一)

一、增值稅、營業稅的相關規定

生產安裝企業由于同時具備制造、銷售、安裝服務，通常為增值稅納稅企業，其銷售行為涉及增值稅應稅貨物和非增值稅應稅勞務（屬于營業稅征稅范圍的勞務活動），屬于混合銷售行為。生產安裝企業與一般制造企業相比，由于發生的安裝收入大部分是由人工勞務產生的，沒有進項稅作為抵扣，所以其增值稅稅負比較重。考慮到該類業務的特殊性，針對混合銷售行為，新《增值稅暫行條例實施細則》規定，銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額，并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額。《營業稅暫行條例實施細則》也作出了相應規定。這不同于提供營業稅納稅義務的建筑安裝企業，后者主要從事建筑安裝工程作業，適用建筑業營業稅率3%.

為實現兩稅種的具體征管，國家稅務總局在《關于納稅人銷售自產貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業勞務征收流轉稅問題的通知》（國稅發[2002]117號）中，對納稅人銷售自產貨物提供增值稅應稅勞務并同時提供建筑業勞務征收增值稅、營業稅的劃分作出明確規定，對符合條件的納稅人，其銷售自產貨物和提供增值稅應稅勞務取得的收入征收增值稅；提供建筑業勞務取得的收入征收營業稅。新《增值稅暫行條例》、《營業稅暫行條例》及其實施細則對國稅發[2002]117號文的一些規定進行了修訂，如：建筑業的總包人不再被規定為分包人的扣繳義務人，建設方與總包方均不再是分包方建筑業營業稅的扣繳義務人，分包方應自行于勞務發生地繳納稅款；對建筑業勞務只有同時銷售自產貨物的情形需要分別繳納營業稅和增值稅外，其他情況下的混合銷售行為均應繳納營業稅，并取消了自產貨物的范圍限定。按照新《增值稅暫行條例》、《營業稅暫行條例》及國稅發[2002]117號文要求，生產安裝企業符合上述流轉稅征收必須具備的條件：一是必須是從事貨物生產的單位或個人，即指納稅人的年自產貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業額的合計數中，年自產貨物銷售額超過50%，非增值稅應稅勞務營業額不到50%的單位和個人；且能夠同時提供其機構所在地主管國家稅務局出具的關于納稅人屬于從事貨物生產的單位或個人的證明（以下簡稱“從事貨物生產證明”）。二是具備建設行政部門批準的建筑業施工（安裝）資質。三是簽訂建設工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業勞務價款

如果生產安裝企業（納稅人）存在分包行為，根據新《營業稅暫行條例實施細則》規定：“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額。”同時規定，“納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。”

二、執行中存在的問題及改進建議

（一）執行中存在的問題

1．從事貨物生產的單位或個人的資格認定。由于目前生產安裝企業經營產品品種較多，部分產品只具備生產、銷售流程，不存在安裝環節，上述稅收政策只有同時具備生產、銷售、安裝的產品才能享受分稅種納稅的資格認定。實務中各地稅務機關開展的資格認定標準并不統一，在辦理從事貨物生產證明時一般只要求納稅人提供營業執照，以營業執照中經營范圍是否具備貨物生產、制造作為判斷標準，或者要求納稅人同時提供建筑業施工資質、建設工程施工總包或分包合同復印件就可辦理，而工商行政管理機關在營業執照登記營業范圍時較為籠統，一般按照行業歸類，無法同時提供多種產品經營信息，國稅發[2002]117號文對納稅人自產貨物范圍限制的廢止，給稅務機關開展生產企業資格認定帶來了一定的難度，不利于稅收政策的順利執行。

2.自產貨物如何界定。自產貨物的稅務概念存在一定的模糊性，是不是納稅人主要原材料對外采購并經過生產加工過程才屬于貨物自產，如果外購部分原材料，主要料件是成套采購是否屬于自產，或者主要原材料對外采購但只是簡單加工、制作是否屬于自產，目前沒有明確文件進行界定。

3．簽訂建設工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業勞務價款存在操作上的難度。由于生產建筑安裝企業在經營中同時涉及增值稅混合銷售行為和營業稅勞務，有的企業在合同總價款一定的情況下人為調增建筑業勞務價款，壓低自產貨物和提供增值稅應稅勞務價款，造成國家稅款的流失；有的企業與建設方分別簽訂《貨物買賣合同》和《建筑施工安裝合同》，按照新增值稅和營業稅條款應該分別計算繳納增值稅和營業稅，但這又與國稅發[2002]117號文的此項要求相違背，實務中該如何操作？按照《營業稅暫行條例實施細則》規定，如果納稅人沒有分包情況下，納稅人提供工程安裝中使用的外購電機、馬達、工具、鑼釘等設備、低耗材料也應包含在建筑業勞務價款中，其增值稅進項稅不能抵扣，這需要生產安裝企業在簽訂建設工程施工總包或分包合同時詳細測算，客觀上加大了建筑業勞務價款虛高。

4．生產安裝企業的分包方也符合銷售自產貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業勞務條件時，總包方增值稅的處理問題。按照稅收政策一致性原則，如果生產安裝企業對建筑業勞務進行分包，分包商同樣為生產安裝企業，全部具備銷售自產貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業勞務條件時，其向總包方墊付的增值稅款，對于總包方不屬于自產貨物，因此總包方將無法抵扣此項稅款，加大了總包方稅款負擔。

（二）改進措施

1．完善生產企業產品認定所需資料。應當要求納稅人提供涉稅產品的生產工藝說明，生產流程，購入生產用固定資產的原始憑證、明細賬，生產產品有品牌的需提供商標使用權證明，必要時應提供生產廠房的產權證，屬于租賃的需提供合同等。

2．對國稅發[2002]117號文應進行相應修訂。將“簽訂建設工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業勞務價款”條款刪除，或者明確要求生產安裝企業在承接工程時，應要求就貨物銷售和建筑業勞務分別簽訂《貨物買賣合同》和《建筑業施工安裝合同》，在建設部門備案時允許企業同時提交上述兩個合同，計算其工程量；允許生產安裝企業作為總包方抵扣符合條件的分包方貨物增值稅等。

三、生產安裝企業的增值稅賬務處理

根據新會計準則要求，生產安裝企業的賬務處理應重點關注貨物的銷售、安裝和分包的處理。

例：某建材科技有限公司是集生產、銷售遮陽卷簾材料和施工于一體的增值稅一般納稅人，金屬門窗工程專業承包二級企業資質，取得《從事貨物生產證明》。2009年9月，該公司與某房地產公司簽訂建設工程施工總包合同，合同總價款320萬元，其中建筑業勞務50萬元，工程質保金5%，金額為16萬元；進口遮陽卷簾原料一批，取得進口增值稅繳款單價款150萬元、稅金25．5萬元，以T／T方式結算，加工成本18萬元，另國內采購安裝工具、罩殼取得增值稅專用發票注明的價款20萬元，稅金3．4萬元，以上貨物全部驗收入庫。建筑業勞務中26．6萬元分包給某建筑公司，工程于月底完工，建材科技公司共收房地產公司貨款320萬元，將其中分包款26．6萬元支付給建筑公司，假設建材科技公司當月初沒有增值稅留抵稅額。

案例分析：由于建材科技公司符合生產安裝企業全部條件，可以分稅種繳納增值稅和營業稅，但其用于工程安裝所購工具、罩殼不屬于自產貨物，應按照《營業稅暫行條

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