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撤回或減少投資的財稅處理(一)

投資企業從被投資單位撤回或減少投資，取得的收入中是否包含屬于已稅所得的被投資單位的留存收益，《企業所得稅法》頒布以來一直無明確規定。近日，《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局2011年第34號公告，以下簡稱《公告》）中明確了這一問題。本文以《公告》的相關規定為依據，結合現行會計準則的相關規定，分析研究企業撤回或減少投資的會計處理，以及相應的納稅調整和納稅申報。

本文中的“稅”，除另有說明外，均專指企業所得稅；本文中的“撤回或減少投資”，則專指投資企業通過清算、退股方式從被投資單位撤回或減少長期股權投資。投資企業通過出售股票或向第三方轉讓股權，導致投資減少或不再持股的，則不屬本文討論的范圍。另外，本文中所謂的股權，指的是長期股權投資（以下簡稱投資），不包括在“交易性金融資產”、“可供出售金融資產”等科目核算的股權投資；投資分得的股息紅利，假定其都符合免稅收入的條件。

稅法上有關撤回或減少投資的相關規定

《公告》規定，投資企業從被投資企業撤回或減少投資，其取得的資產中，相當于初始出資的部分，應確定為投資收回；相當于被投資企業累計未分配利潤和累計盈余公積按減少的實收資本比例計算的部分，應確定為股息所得；其余部分確定為投資資產轉讓所得。《公告》要求將撤回、減少投資取得的資產價值，分解為投資收回、股息所得和資產轉讓所得三部分，其中投資收回即相當于初始出資的部分，指的是股權投資的計稅基礎，如果企業取得該項股權時是以支付貨幣性資產為對價的，則以支付的包括相關稅費在內的全部貨幣性資產價值為計稅基礎；如果取得的投資是以支付非貨幣性資產為對價的，應以支付的非貨幣性資產的公允價值與相關稅費之和為取得的股權計稅基礎。

《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號，以下簡稱國稅函[2010]79號）文件規定，股權轉讓收入扣除為取得該股權所發生的成本后，為股權轉讓所得；企業在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。

撤回或減少投資的一般賬務處理

（一）采用成本法核算時的處理

采用成本法核算的長期股權投資撤回、減少時的賬務處理按實際收到的款項（指收入款項扣除相關稅費后的金額，下同），借記“銀行存款”等科目，按撤回、減少投資的賬面余額，貸記“長期股權投資”科目，按已確認但尚未領取的現金股利或利潤，貸記“應收股利”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。如果撤回、減少的投資已提減值準備，也應同時結轉；如果收到的為存貨、設備等實物資產有進項稅額且能夠抵扣的，分錄借方科目還需要作相應的增加。

（二）采用權益法核算的處理

采用權益法核算的長期股權投資撤回或減少時的賬務處理：按實際收到的款項，借記“銀行存款”等科目，按該項投資的調整賬戶余額，借記或貸記“長期股權投資--損益調整、其他權益變動”科目，按該項投資的賬面余額，貸記“長期股權投資--成本”科目，按已確認但尚未領取的現金股利或利潤，貸記“應收股利”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。如果撤回或減少投資前因確認被投資單位其他權益變動有計入資本公積的相關金額，還應借記或貸記“資本公積--其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目；如果相關投資撤回或減少前已提減值準備，或者收到的資產涉及增值稅進項稅額抵扣，分錄借方科目還需要作相應的增加。

如果權益法下按規定已確認遞延所得稅，確認撤回或減少投資時應予轉回，借記“遞延所得稅負債”科目，貸記“所得稅費用--遞延所得稅費用”科目，或者借記“所得稅費用--遞延所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅資產”科目。

撤回或減少投資的納稅調整和納稅申報

（一）申報表

查賬征收企業的所得稅處理，納稅調整是通過《企業所得稅年度納稅申報表（A）》及其一系列附表的編報來實現的。與撤回或減少長期股權投資納稅申報相關的，除主表外，主要是附表十一和附表三，以及附表五。前兩附表格式示意如右邊兩表（附表五《稅收優惠明細表》只有行次、項目、金額三欄）。

（二）納稅調整時附表填報的注意事項

1.包含分回股利時附表十一的填報。成本法下，凡撤回或減少投資前被投資單位“累計未分配利潤”與“累計盈余公積”之和（以下合稱留存收益）大于0的，撤回或減少投資實際收到的股權款（指取得的收入扣除相關稅費，再扣除應收股利后的金額，下同），應按下列公式分解為“分回股刺”（指分得現金股利或利潤，下同）和“投資轉讓凈收入”（投資處置凈收入）兩部分：

分回股利金額＝撤回或減少投資前被投資單位留存收益合計x撤回或減少投資的持股比例＝撤回或減少投資前被投資單位留存收益合計x[撤回或減少的投資在被投資單位擁有的實收資本（或股本）金額÷撤回或減少投資前被投資單位實收資本（或股本）金額]

投資轉讓凈收入的金額＝撤回或減少投資實際收到的股權款-分回股利金額。

成本法下，除分得股票股利以外，正常情況下分回現金股利或利潤與稅收上確認的股息紅利不存在差異。對于撤回或減少投資前分得的股票股利，如果屬于被投資單位的留存收益轉股，此時，稅收上在轉股當年已確認股息紅利收入且增加投資的計稅基礎，會計上不作賬務處理而作納稅調增，在撤回或減少投資時，因其計稅基礎高于會計上的投資成本而應作納稅調減，如此隔期抵銷，無須另在附表十一的股息紅利中反映；如果原分得的股票股利屬資本公積轉股，按國稅函[2010]79號文件規定不確認收入和增加計稅基礎，與會計上不作賬務處理一致，也無須作納稅調整，因而不應再在附表十一的股息紅利中填報。

2.不包含分回股利時附表十一的填報。凡撤回或減少投資前被投資單位留存收益等于或小于0的，填報時會計和稅收上均不確認分回股利，實際收到的股權款均計入“投資轉讓凈收入”。

3.附表十一與附表三相關欄目的過渡、銜接關系。附表十一第16列反映的股權轉讓所得（損失）的“會計與稅收的差異”，附表十一的編制說明中未曾提及，附表三編制說明中要求：本表第47行“投資轉讓、處置所得”的第3列和第4列，通過附表十一“分析填報”。這“分析填報”，以前可能與“確認的投資損失不得超過當年的投資收益”的規定有關，現在這一規定已因為《國家稅務總局關于企業股權投資損失所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局2010年第6號公告）的發布而取消。因此，對于采用成本法核算的長期股權投資，

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