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職工福利費財會制度變化及稅務處理

“按工資總額的14％提取職工福利費”是會計人員所熟知的會計常識，但2007年施行的新企業會計準則、財務通則以及2008年施行的新企業所得稅法對職工福利費的提取、核算以及稅務處理都作了全新的規定，不同制度的規定差異很大，如何全面地理解制度變化及差異，對會計及稅法的職工福利費余額進行區分，并對涉及職工福利費的納稅調整事項進行正確調整，是會計人員正確進行日常會計核算的關鍵所在。

一、財務制度相關規定的變化及職工福利費余額的處理

（一）原制度規定

1993年7月施行的舊《企業財務通則》及10個行業財務制度規定，職工福利費按企業職工工資總額的14％提取。2003年4月，根據《財政部關于企業為職工購買保險有關財務處理問題的通知》（財企[2003]61號）的規定，補充養老保險（即年金）屬于企業職工集體福利范疇。有條件的企業可以為職工建立補充養老保險，遼寧等完善城鎮社會保障體系試點地區的企業，提取額在工資總額4％以內的部分，作為勞動保險費列入成本（費用）；非試點地區的企業，從應付福利費中列支，但不得因此導致應付福利費發生赤字。參加基本醫療保險的企業，為職工建立補充醫療保險，所需費用在工資總額4％以內的部分，從應付福利費中列支，應付福利費不足部分作為勞動保險費直接列入成本（費用）。

（二）新制度規定

2007年新修訂的《企業財務通則》要求在具備法人資格的國有及國有控股企業施行，其他企業參照執行。通則規定，已參加基本醫療、基本養老保險的企業，具有持續盈利能力和支付能力的，可為職工建立補充醫療保險和補充養老保險，所需費用按省級以上人民政府規定的比例從成本（費用）中提取。在規定中沒有涉及應付福利費及其提取。2007年3月，財政部發布了《關于實施修訂后的（企業財務通則）有關問題的通知》（財企[2007]48號），在通知中指出，修訂后的《企業財務通則》實施后，企業不再按照工資總額14％計提職工福利費，2007年已經計提的職工福利費應當予以沖回。2008年2月，財政部進一步發布了《關于企業新舊財務制度銜接有關問題的通知》（財企[2008]34號），在通知中強調，補充養老保險的企業繳費總額在工資總額4％以內的部分，從成本（費用）中列支。《企業財務通則》施行以前提取的應付福利費有結余的，符合規定的企業繳費應當先從應付福利費中列支。并進一步指出，企業負擔的補充養老保險不再區分試點和非試點地區企業，統一從成本（費用）中列支。

（三）新舊變化分析

從上述各項規定的變化可以看出，新的財務制度不再要求按工資總額的14％計提職工福利費，將原來應由職工福利費開支的基本醫療保險、補充醫療保險、補充養老保險等內容，不再區分試點和非試點地區企業，采用據實列支的辦法，都規定直接列入成本（費用）。

（四）職工福利費余額的財務處理

由于2007年開始不再要求按工資總額14％計提職工福利費，因此對于應付福利費的賬面余額，制度也做出了相應的規定。在財企[2007]48號通知中進一步指出，截至2006年12月31日，應付福利費賬面余額（不含外商投資企業從稅后利潤中提取的職工福利及獎勵基金余額）區別以下情況處理，上市公司另有規定的，從其規定：

（1）余額為赤字（即“應付福利費”有借方余額，實際使用數大于提取數）的，轉入2007年年初未分配利潤，由此造成年初未分配利潤出現負數的，依次以任意公積金和法定公積金彌補，仍不足彌補的，以2007年及以后年度實現的凈利潤彌補。

（2）余額為結余的（即“應付福利費”有貸方余額），繼續按照原有規定使用，待結余使用完畢后，再按照修訂后的《企業財務通則》執行。

二、會計制度相關規定的變化及職工福利費余額的處理

（一）原制度規定

在實施新企業會計準則以前，企業會計制度要求根據工資總額的14％計提職工福利費，貸記“應付福利費”，并根據受益對象借記成本（費用）和相關資產成本；福利費用使用時借記“應付福利費”。

（二）新制度規定

《企業會計準則第9號--職工薪酬》應用指南指出，在職工為企業提供服務的會計期間，企業應根據職工提供服務的受益對象，將應確認的職工薪酬（包括貨幣性薪酬和非貨幣性福利）計入相關資產成本或當期損益，同時確認為應付職工薪酬。計量應付職工薪酬時，國家規定了計提基礎和計提比例的，應按國家規定的標準計提。沒有規定計提基礎和計提比例的，應根據歷史經驗數據和實際情況，合理預計當期應付職工薪酬。當期實際發生金額大于預計金額的，應補提應付職工薪酬；當期實際發生金額小于預計金額的，應沖回多提的應付職工薪酬。并進一步說明，職工福利費屬于沒有規定計提比例的事項，應采用后一種做法。

（三）新舊變化分析

新會計準則不再明確規定計提比例，由企業“根據歷史經驗數據和實際情況合理預計”，取消“應付福利費”科目，而在“應付職工薪酬--職工福利”進行二級明細核算。從核算的本質來說，新會計準則將“實際發生”額作為成本費用，改變了原會計制度的將“計提額”作為成本費用的做法。

（四）職工福利費余額的會計處理

對于上市公司以及目前已執行新會計準則的企業而言，與《企業財務通則》的規定要求不同。新會計準則要求，首次執行日企業的職工福利費余額，應當全部轉入應付職工薪酬（職工福利）。首次執行日后*9個會計期間，按照職工薪酬準則規定，根據企業實際情況和職工福利計劃確認應付職工薪酬（職工福利），該項金額與原轉入的應付職工薪酬（職工福利）之間的差額調整管理費用。

三、企業所得稅相關規定的變化及職工福利費余額的確定

（一）原稅收規定

1994年1月施行的《企業所得稅暫行條例》規定，納稅人的職工福利費，按照計稅工資總額的14％計算扣除。

（二）新稅收規定

2008年1月施行的《企業所得稅法實施條例》規定，企業發生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14％的部分，準予扣除。2008年3月，國家稅務總局發布了《關于做好2007年度企業所得稅匯算清繳工作的補充通知》（國稅函[2008]264號），指出2007年度的企業職工福利費仍按計稅工資總額的14％計算扣除，未實際使用的部分，應累計計入職工福利費余額。2008年及以后年度發生的職工福利費，應先沖減以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額，不足部分按新企業所得稅法規定扣除。企業以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額已在稅前扣除，屬于職工權益，如果改變用途的，應調整增加應納稅所得額。

（三）新舊變化分析

新舊企業所得稅都維持了14％的扣除比例標準，但新企業所得稅的計算基數是工資薪金總額，而非原有的計稅工資總額。同時新企業所得稅法強調實際“發生”數的扣除，而非“提取”數的扣除。

（四）職工福利費余額的確定

對于國稅函[2008]264號通知中提及的“職工福利費余額”，應指從稅收的角度分析的余額，而非會計上“應付福利費”的賬面余額。如某企業2005年設立，其職工福利費的相關數據如表1所示：

按國稅函[2008]264號的規定，2007年及以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額應為64萬元[（800＋900＋900）x14％－100－100－100].2007年該企業執行新的財務通則，職工福利費據實列支，在該企業沒有執行新會計準則的情況下，按財企[2007]48號通知規定，首先使用2006年結余的“應付福利費”，列支后會計應付福利費余額還有8萬元。

四、職工福利費的相關稅務處理

（一）2008年及以后年度職工福利費的稅務處理

仍以上例為例，2008年該企業執行新企業所得稅法，實際發生職工福利費100萬元，按國稅函[2008]264號的規定，先沖減稅法的職工福利費余額64萬元，不足部分36萬元由于不超過182萬元（1300x14％），可由當期稅前扣除。會計上先繼續使用以前的會計賬面余額8萬元，不足部分92萬元計入當期成本費用。可見，當期還需要納稅調增應納稅所得額56萬元（92－36）。如果2008年實際發生職工福利費250萬元，則會計計人成本費用242萬元（250－8），稅法由于186萬元（250－64）大于182萬元的稅前扣除標準，所以稅前只能扣除182萬元，當期需要納稅調增應納稅所得額60萬元（242－182），同時稅法的職工福利費余額降為0。

（二）執行新會計準則的企業職工福利費的稅務處理

對于上市公司以及執行新會計準則的企業而言，職工福利費的處理有所不同。按準則規定，首次執行日后的*9個會計期間，根據企業實際情況和職工福利計劃確認應付職工薪酬（職工福利）與原轉入的應付職工薪酬（職工福利）之間的差額調整管理費用。但會計調整僅影響會計利潤，進而影響應納稅所得額的調整數，并不影響稅法最終的應納稅額。由于絕大多數公司原轉入的應付職工薪酬（職工福利）存在貸方余額，該項調整會沖減管理費用，增加會計利潤，因此在稅收上該項調整金額需納稅調減。

（三）補充養老、醫療保險列支以前結余的應付福利費的稅務處理

按財企[2008]34號的規定，《企業財務通則》施行以前提取的應付福利費有結余的，符合規定的補充養老、醫療保險中的企業繳費應先從應付福利費中列支。而新的企業所得稅法規定，企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除。可見，會計上先從應付福利費中列支的部分，不會影響會計利潤，而稅法認為可以稅前扣除，所以該部分金額需納稅調減應納稅所得額。

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