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實物捐贈的企業所得稅籌劃

企業將自產、委托加工的產品或外購的原材料、固定資產等實物用于對外捐贈，根據現行所得稅法的規定，應分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業務進行所得稅處理，即企業對外捐贈資產應視同銷售計算繳納企業所得稅。那么，捐贈實物的商品價值或實物捐贈額應如何確定?在實際工作中，會計核算和稅法處理是不一致的。會計上是按捐贈實物的商品成本價確定捐贈額，而稅法則要求將捐贈實物按公允價值視同對外銷售，并對公允價值與商品成本之間的差額征收企業所得稅。這樣一來，實物捐贈在實物價值的確認上就產生了差異。其結果是，企業稅前可扣除的捐贈額是會計確認的商品成本額，而計稅額則是實物的公允價值，會計和稅法實行不同的價值確認標準，給企業在稅收利益上帶來了損失。對此，企業有無變通的途徑來消除差異，避免這種損失呢?下面通過案例分析。

案例

某糧食加工企業2012年會計利潤2600萬元，該年度向公益性社會機構捐贈自產面粉400噸，面粉的市場銷售價值136萬元，生產成本100萬元。該公司會計及稅務處理如下：

會計處理：

《企業會計準則第14號--收入》規定，收入指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：(一)企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;(二)企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制;(三)收入的金額能夠可靠地計量;(四)相關的經濟利益很可能流入企業;(五)相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。該企業以實物對外捐贈行為并非企業的日常經營活動，而是與企業經營活動無關的營業外支出，它不會由于對外捐贈業務而導致經濟利益流入企業或增加企業的所有者權益。因此，該實物捐贈行為不能滿足收入準則有關確認收入的條件和要求，此捐贈支出在進行會計核算時不能做收入處理，應該按企業的商品成本結轉“營業外支出”，并根據增值稅的規定按市場銷售價值計算增值稅(適用增值稅稅率為13%)。

借：營業外支出 117.68萬元

貸：庫存商品 100萬元

應交稅費--應交增值稅(銷項稅額) 17.68萬元

稅務處理：

根據企業所得稅法實施條例第二十五條規定，企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。

該企業2012年度企業所得稅匯算清繳時，應根據《國家稅務總局關于中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表的補充通知》(國稅函〔2008〕1081號)文件的規定，對外捐贈的面粉400噸應根據市場銷售價格，確認視同銷售收入136萬元并填入附表一《收入明細表》的第15行;商品成本100萬元確認為視同銷售成本，填入附表二《成本費用明細表》的第14行;視同收入和成本再通過附表三《納稅調整項目明細表》的第2行和21行計算出主表23行，“捐贈視同銷售的應納稅所得”36萬元，該企業應為捐贈而發生的視同銷售所得繳納企業所得稅9萬元(36x25%)。

該捐贈屬于公益性捐贈，符合稅法的規定，并且沒有超過企業所得稅法第九條“企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除”的規定，該捐贈支出117.68萬元可通過附表三《納稅調整項目明細表》的第28行全額在所得稅前扣除。

通過上述分析可見，稅法所規定的實物捐贈視同對外銷售貨物行為，不符合會計準則確認收入的條件，會計只能按捐贈實物的商品成本確認企業的捐贈額，而稅法要求按捐贈貨物的公允價值確認視同銷售收入，依據捐贈貨物的商品成本確認視同銷售成本，這樣就產生了稅收上的視同銷售應納稅所得，但視同銷售貨物的所得并不包括在會計確認的捐贈金額中，所以，企業還要對沒有經濟利益流入的視同銷售所得承擔納稅義務。

籌劃方案

該企業能否既達到捐贈目的，同時又不多繳稅呢?筆者認為，納稅人不妨將向公益性社會機構捐贈實物，改為先向公益性社會機構銷售貨物，貨款作應收賬款處理，然后再把應收公益性社會機構的銷售款捐贈給該機構。如此操作的會計和稅務處理如下：

會計處理：

(1)銷售面粉

借：應收賬款--公益性社會機構 153.68萬元

貸：主營業務收入 136萬元

應交稅費--應交增值稅(銷項稅額) 17.68萬元

(2)結轉商品成本

借：主營業務成本 100萬元

貸：庫存商品 100萬元

(3)捐贈應收賬款

借：營業外支出 153.68萬元

貸：應收賬款--公益性社會機構 153.68萬元

稅務處理：

企業捐贈的“應收賬款”支出153.68萬元，沒有超過稅法規定的捐贈比例，應填入附表三《納稅調整項目明細表》的第28行，可全額在所得稅前扣除。

通過對上述案例的分析，該企業如果將實物捐贈改為銷售貨物和對外捐贈兩項業務，由原來的捐贈實物改為捐贈銷售款，并分別進行會計處理。這樣既能實現捐贈做善事的目的，同時又能減輕企業的稅收負擔。

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