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聯營企業與合并會計報表解讀

聯營企業與合并會計報表的關系，筆者認為，合并會計報表是以母、子公司的個別會計報表為基礎，由母公司編制的，用來綜合反映企業集團與集團之外的主體之間的交易及其結果的綜合報告文件。合并會計報表的報告主體是企業集團，是母公司和子公司所形成的實質性整體。而聯營企業則由于權益法的采用伴隨母公司進入合并報表的主體--企業集團。在這里企業集團的范圍已被擴大了，它不僅包括按《合并會計報表暫行規定》中應合并的母公司和子公司，也包括采用權益法進行核算、按規定可以不納入合并報表的子公司，還包括投資企業可以施加重大影響但不是投資企業子公司和合營企業的聯營企業，以及投資方與其他投資者共同控制的合營企業。對合營企業在合并報表中的合并方法，在新《企業會計制度》中進行了規定，以下主要探討聯營企業在合并會計報表中的處理方法。

聯營企業與企業集團其他成員交易的披露

由于聯營企業在合并會計報表中采用的是“一行合并法”，聯營企業與完全企業集團成員(即full group members，國際上將合并會計報表主體中采用“逐行合并法”進行合并的母、子公司稱為完全企業集團成員)之間的購貨、銷貨及尚未結算的應收、應付款項等關聯交易并不是逐行納入到合并會計報表之中，所以聯營企業與完全企業集團之間的交易并不能像完全企業集團成員之間的交易一樣能夠作為內部交易相互抵銷。在現代企業經濟交往中，特別是上市公司中，聯營企業與完全企業集團成員之間的交易往往十分繁索且數額巨大，既有聯營企業與完全企業集團成員中母公司之間的交易，又有聯營企業與完全企業集團成員中子公司之間的交易，我國現行的會計準則、制度中對此尚未作出明確的劃分。

(一)聯營企業與企業集團中母公司之間交易的披露。盡管《合并會計報表暫行規定》中對聯營企業并沒有作出相關的規定，但因聯營企業屬于企業集團成員中母公司的關聯方企業，按照《企業會計準則--關聯方關系及其交易的披露》的規定，母公司應當在合并會計報表附注中披露聯營企業的性質或類型、名稱、法定代表、注冊地、注冊資本及其變化，以及與聯營企業的交易類型及交易要素。交易類型一般包括購買或銷售商品、購買或銷售除商品以外的其他資產、提供或接受勞務、代理、租賃、提供資金、抵押或擔保、管理方面的合同、研究與開發項目的轉移、許可協議、關鍵管理人員報酬等;交易要素一般包括交易的金額或相關比例、未結算項目的金額或相關比例、定價政策(包括沒有金額或只有象征性金額的交易)等。

由于聯營企業與母公司之間的上述關聯交易在合并報表時不能與相應項目進行抵銷，致使母公司個別報表中的大量關聯交易單方反映在合并報表之中，所以合并報表使用者在閱讀合并報表時，一定要特別注意報表附注中有關母公司與聯營企業間關聯交易的類型及交易要素等，認真分析關聯交易對合并報表的影響及占合并報表相關數額的比例，以正確理解企業集團的規模及構成情況。

(二)聯營企業與企業集團中子公司之間交易的披露。對編制合并會計報表的企業集團特別是上市公司而言，母公司只有一個，而子公司則可能有若干個，所以聯營企業與完全企業集團成員中子公司之間的交易可能更加繁索，數額也可能更加巨大。在合并報表沒有對應項目能夠抵銷的情況下，聯營企業與子公司之間的關聯交易同樣要單方反映在合并會計報表當中。因合并會計報表是由企業集團中的母公司來編制的，《企業會計準則--關聯方聯系及其交易的披露》又是針對報表編制單位而言的，對于聯營企業與子公司之間的交易是否要披露問題，尚缺乏明確的規定，這就為企業集團特別是上市公司的合并會計報表數據操縱留下了很大的空間。因為這類交易既能單方反映到合并會計報表數據之中，又可以避過對關聯方交易的披露要求，且對于企業集團特別是上市公司而言操縱聯營企業與子公司之間進行各類交易、操縱各交易價格均可作得相當隱蔽，對該類交易建議在會計準則、制度中應明確規定應當充分的披露，會計信息使用者在閱讀合并會計時也要特別關注。

聯營企業與完全企業集團成員交易未實現利潤的處理

盡管對聯營企業與完全集團成員間交易及相應的債權債務不作抵銷，但是聯營企業與完全企業集團成員間交易形成的未實現利潤卻不能不進行抵銷，否則就會虛增集團的合并凈資產及合并凈利潤，具體的處理方法要依交易方向而定。

(一)順流交易中未實現利潤的處理方法。順流交易是由完全企業集團成員向聯營企業銷貨，該交易所產生的未實現利潤一方面包含在完全企業集團成員的凈收益“利潤分配--未分配利潤”中，另一方面也包含中聯營企業的存貨項目中，按理應將完全企業集團成員的“利潤分配--未分配利潤”項目與聯營企業的“存貨”項目相抵銷，但由于聯營企業存貨項目并沒有直接反映在合并報表中，而是按持股比例反映在“長期股權投資--XX聯營企業”項目中，所以合并時應按未實現利潤中投資企業的持股比例將完全企業集團成員的“利潤分配--未分配利潤”與其相應的“長期股權投資--XX聯營企業”項目相抵銷，以消除內部交易產生的未實現利潤。例如：某企業集團中母公司擁有聯營企業股權的40%，本期向聯營企業銷貨2000萬元，成本為1000萬元，該存貨期末全部包含在聯營企業的存貨中，則該項交易的未實現利潤為1000萬元，在編制合并會計報表時，應調整的未實現利潤金額為1000x40%=400萬元，合并調整分錄為借記“利潤分配--未分配利潤”400萬元，貸記“長期股權投資--XX聯營企業”400萬元。

(二)逆流交易中未實現利潤的處理方法。逆流交易是由聯營企業向完全企業集團成員銷貨，該交易所產生的未實現利潤一方面包含在聯營企業本身的利潤表中，另一方面也包含在完全企業集團成員本身的存貨項目中，按理合并時應按股權比例將聯營企業的未實現利潤項目與完全企業集團成員的存貨項目相抵銷，但由于聯營企業的未實現利潤是按持股比例通過完全企業集團成員利潤表中的“投資收益--XX聯營企業”項目納入合并報表的，所以編制合并報表時應將該未實現利潤中歸集團所有的份額分別調減合并資產負債表中的存貨項目及合并利潤表中的“投資收益--XX聯營企業”項目。從而將已納入合并報表的未實現利潤予以抵銷。例如：某集團母公司擁有聯營企業股權的40%，本期聯營企業向母公司銷售貨物金額為1000萬元，銷售利潤率為50%，該存貨期末全部包含在母公司的存項項目中，則該項交易的未實現利潤為500萬元，在編制合并會計報表時應調整的未實現利潤額為500x40%=200萬元，合并調整分錄為借記“投資收益--XX聯營企業”200萬元，貸記“存貨”200萬元。

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