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房地產開發企業預售業務涉稅會計處理(二)

期結算收入、結算成本以清算口徑計算），貸記“待攤費用--預繳土地增值稅”科目。項目全部竣工、辦理結算后進行土地增值稅清算，對前期預征的土地增值稅款和計提的土地增值稅費用進行調整，在取得稅務機關土地增值稅清算報告、土地增值稅清算金額確定后，借記“營業稅金及附加--土地增值稅”科目（清算稅款總金額－前期累計計提的土地增值稅費用）、“待攤費用--預繳土地增值稅”科目（差額），貸記“應交稅費--應交土地增值稅”科目（清算稅款總金額－前期累計已繳納的土地增值稅）；實際補交時，借記“應交稅費--應交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目（清算稅款總金額－前期累計已預繳的土地增值稅款）。若為退稅，則做相反的賬務處理。

由于會計和稅法的規定不同，企業實際繳納土地增值稅時在企業所得稅前扣除，而會計上確認的費用滯后，故房地產開發企業的土地增值稅成本在企業所得稅前扣除是可抵扣的暫時性差異，對房地產開發企業最終的企業所得稅沒有影響，但考慮到資金的時間價值，還是應該注意到會計和稅法上的差異。在填報企業所得稅年度納稅申報表時也應注意到這一點，在該項目生命周期所分布的幾年中將土地增值稅費用進行連續跟蹤調整。

承上例，2007年M公司取得第1期預售房款時，預交土地增值稅的會計分錄為：

借：待攤費用--預繳土地增值稅 3000000

貸：應交稅費--應交土地增值稅 　　　 3000000

借：應交稅費--應交土地增值稅 3000000

貸：銀行存款 　　　　　　 3000000

2008年、2009年第2期、第3期預售房款，預交土地增值稅的會計分錄同上。

2008年12月S項目第1期竣工，自行計算土地增值稅會計分錄為：

借：營業稅金及附加--土地增值稅 3000000

貸：待攤費用--預繳土地增值稅 　 3000000

2009年5月、2010年6月第2期、第3期竣工，自行計算土地增值稅會計分錄同上。

2010年10月30日，清算土地增值稅款為1500萬元，而預繳土地增值稅為1100萬元，應補交土地增值稅款400萬元，會計分錄為：

借：營業稅金及附加--土地增值稅 4000000

貸：應交稅費--應交土地增值稅 　 4000000

借：應交稅費--應交土地增值稅 4000000

貸：銀行存款 　　　　　　　　 4000000

（三）企業所得稅的處理

根據《國家稅務總局關于房地產開發企業所得稅預繳問題的通知》（國稅函[2008]299號）規定：房地產開發企業按當年實際利潤據實分季（或月）預繳企業所得稅的，對開發、建造的住宅、商業用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發產品，在未完工前采取預售方式銷售取得的預售收入，按照規定的預計利潤率分季（或月）計算出預計利潤額，計入利潤總額預繳，開發產品完工、結算計稅成本后按照實際利潤再行調整。非經濟適用房開發項目預計利潤率暫按以下規定的標準確定：位于省、自治區、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城區和郊區的，不得低于20％；位于地級市、地區、盟、州城區及郊區的，不得低于15％；位于其他地區的，不得低于10％。根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發[2009]31號）第九條規定：企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發產品完工后，企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。

承上例，2007年M公司預售業務毛利為6000萬元（30000x20％），預交營業稅及附加1650萬元，預交土地增值稅300萬元，預售業務應調整的應納稅額為4050萬元（6000－1650－300），預售業務應預交的企業所得稅為1012.50萬元（4050x25％），會計分錄為：

借：所得稅費用 10125000

貸：應交稅費--應交企業所得稅 10125000

《企業會計準則》對預售業務不確認收入，而稅法規定取得預收款項時應交所得稅，從而產生可抵扣的暫時性差異。房地產企業應確認遞延所得稅資產，根據預收賬款的賬面價值和計稅基礎產生的可抵扣暫時性差異計算出遞延所得稅資產，借記“遞延所得稅資產”科目，貸記“所得稅費用”科目，同時調整該年度的應納稅額。

承上例，假設2008年實現利潤總額8000萬元，其中：資產減值損失100萬元，業務招待費開支400萬元（允許稅前扣除金額為280萬元），公益性捐贈支出300萬元，贊助支出100萬元，該年度預收賬款凈增加33000萬元（預計毛利率為20％）。則2008年的企業所得稅的會計處理如下：

應交所得稅＝應稅所得額x所得稅稅率＝（利潤總額±納稅調整項目）x所得稅稅率＝（8000＋100＋120＋100＋33000x20％）x25％＝3730（萬元）

遞延所得稅資產＝100x25％＋33000x20％x25％＝1675（萬元）

所得稅費用＝3730－1675＝2055（萬元）

會計分錄為：

借：所得稅費用 20550000

遞延所得稅資產 16750000

貸：應交稅費--應交企業所得稅 37300000

房地產開發企業應做好企業所得稅的會計核算工作，并設置“遞延稅款備查登記簿”，詳細記錄每項暫時性差異發生的原因、金額、預計轉回期限、已轉回金額等。做到原預計多少利潤，銷售結算時抵減多少，遞延所得稅資產增加多少，銷售結算轉回多少，哪個項目結算，就抵減哪個項目的預計利潤。

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