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股權轉讓所得個人所得稅計稅依據如何核定

根據《國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函[2009]285號）文件的規定，對扣繳義務人或納稅人申報股權轉讓的計稅依據明顯偏低（如平價和低價轉讓等）且無正當理由的，主管稅務機關可參照每股凈資產或個人股東享有的股權比例對應的凈資產份額核定征收個人所得稅。但對于哪種情況下屬于“無正當理由”，可以采用核定征收的辦法有哪些等，國稅函[2009]285號并沒有詳細規定。2010年12月14日，國家稅務總局發布《國家稅務總局關于股權轉讓所得個人所得稅計稅依據核定問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第27號，以下簡稱《公告》），進一步明確相關執行問題。本文就股權轉讓所得個人所得稅計稅依據核定政策準確理解和把握進行例解。

一、重申必須按照公平交易價格計算并確定計稅依據

《個人所得稅法》及其實施細則規定，個人轉讓股權的所得屬于財產轉讓所得項目，以轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用后的余額，為應納稅所得額，按20%稅率繳納個人所得稅，按次征收。股權轉讓所得應繳納的個人所得稅＝（股權轉讓收入－取得股權所支付的金額－轉讓過程中所支付的相關合理費用）x20%（關于原值及費用的確定，納稅人必須提供有關合法有效憑證）。近年來，隨著市場經濟的發展，個人投資行為在我國越來越普遍，與此同時，個人的股權轉讓也日漸增多。據了解，我國一年發生的個人股權轉讓數量相當巨大。目前，我國對個人轉讓非上市公司股權按“轉讓財產所得”征收20%的個人所得稅。但是，由于大多數納稅人和扣繳義務人對個人股權轉讓的稅收政策還比較陌生，不依法履行納稅義務和扣繳義務的現象比較常見。而個人股權轉讓具有偶發性和隱蔽性，轉讓價格又帶有主觀性，稅務機關在稅收管理中存在一定難度。對此，國稅函[2009]285號 規定，稅務機關應加強對股權轉讓所得計稅依據的評估和審核。對扣繳義務人或納稅人申報的股權轉讓所得相關資料應認真審核，判斷股權轉讓行為是否符合獨立交易原則，是否符合合理性經濟行為及實際情況。對申報的計稅依據明顯偏低（如平價和低價轉讓等）且無正當理由的，主管稅務機關可參照每股凈資產或個人股東享有的股權比例所對應的凈資產份額核定。此規定實際上包含了兩種可能：其一是直接根據每股凈資產或個人股東享有的股權比例所對應的凈資產份額核定個人所得稅稅額；其二是根據每股凈資產或個人股東享有的股權比例所對應的凈資產份額核定股權的公允價值，再按照規定計算個人所得稅稅額。

《公告》重申，根據《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則和《國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函[2009]285號）的有關規定，自然人轉讓所投資企業股權（份）（以下簡稱股權轉讓）取得所得，按照公平交易價格計算并確定計稅依據。計稅依據明顯偏低且無正當理由的，主管稅務機關可采用《公告》列舉的方法核定。這里要注意以下幾層意思：一是公告針對的主體是自然人；二是具體課稅對象是自然人所投資企業的股權（份）取得的所得；三是課稅的依據是公平交易價格。同時應注意，《公告》所稱股權轉讓不包括上市公司股份轉讓。

二、明確計稅依據明顯偏低且無正當理由的判定方法

根據國稅函[2009]285號規定可以知道，股權轉讓所得核定征收個稅的前提條件是“價格明顯偏低”和“無正當理由”需同時具備。《公告》對計稅依據明顯偏低且無正當理由進行了界定，規定五種情形下可視為“價格明顯偏低”，四種情形外判定為“無正當理由”，即符合下列五種情形之一且無正當理由的，可視為計稅依據明顯偏低：1.申報的股權轉讓價格低于初始投資成本或低于取得該股權所支付的價款及相關稅費的；2.申報的股權轉讓價格低于對應的凈資產份額的；3.申報的股權轉讓價格低于相同或類似條件下同一企業同一股東或其他股東股權轉讓價格的；4.申報的股權轉讓價格低于相同或類似條件下同類行業的企業股權轉讓價格的；5.經主管稅務機關認定的其他情形。即除《公告》所列舉的四個正當理由外，股權轉讓價格如果低于初始成本或所支付的價款及相關稅費、或雖然高于初始投資成本，但低于凈資產份額的；或低于同一企業同一股東獲其他股東轉讓價格的；或低于相同或類似條件同類企業股權轉讓價格的，都可能被稅務機關認定為計稅依據明顯偏低。

例1：2010年1月，張三以200萬元價格（含價款及相關稅費）取得A企業25%的股權。2011年1月，張三以150萬元的價格將上述股權轉讓給李四。由于張三申報的股權轉讓價格（150萬元）低于取得該股權所支付的價款及相關稅費（200萬元）。如果上述轉讓不能滿足以下四種情形，即1.所投資企業連續三年以上（含三年）虧損；2.因國家政策調整的原因而低價轉讓股權；3.將股權轉讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉讓人承擔直接撫養或者贍養義務的撫養人或者贍養人；4.經主管稅務機關認定的其他合理情形。那稅務機關即可認為該項股權轉讓計稅依據明顯偏低且無正當理由，對股權轉讓的計稅依據進行核定。但如果能符合上述四種正當理由情形之一，則有可能不被稅務機關認定為計稅依據明顯偏低，而不用被采用核定征收辦法。

這里應注意凈資產份額這一概念，凈資產是指所有者權益是企業投資人對企業凈資產的所有權。企業凈資產在數量上等于全部資產減去全部負債以后的余額。用會計等式表示為凈資產＝資產總額-負債總額＝所有者權益總額，所有者權益包括：投入資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤。凈資產份額就是每股凈資產或納稅人享有的股權比例所對應的凈資產金額。

三、詳細列舉可采取核定方法主要種類及實例解析

《公告》對申報的計稅依據明顯偏低且無正當理由的，可采取以下幾種核定方法：

方法一：參照每股凈資產或納稅人享有的股權比例所對應的凈資產份額核定股權轉讓收入。

例2：2010年1月，張三以200萬元價格（含價款及相關稅費）取得A企業25%的股權。2011年1月，張三以250萬元的價格將上述股權全部轉讓給李四。如果張三享有的A企業股權比例所對應的凈資產份額小于250萬元，則張三應按照轉讓價格250萬元申報計算繳納個稅：（250-200）x20%＝10（萬元）。注：（為計算簡便，印花稅及其他稅費忽略不計）；如果轉讓時A企業凈資產為1400萬元，張三享有的A企業股權比例所對應的凈資產份額＝1400x25%＝350（萬元），則稅務機關可認為申報的計稅依據明顯偏低于對應凈資產份額而且無正當理由，其核定計稅依據應為350萬元，應繳納個稅為（350-200）x20%＝30（萬元）。

值得注意的是，《公告》明確，對知識產權、土地使用權、房屋、探礦權、采礦權、股權等合計占資產總額比例達50%以上的企業，凈資產額須經中介機構評估核實。

方法二：參照相同或類似條件下同一企業同一股東或其他股東股權轉讓價格核定股權轉讓收入。

例3： 2010年1月，張三以200萬元價格（含價款及相關稅費）取得A企業25%的股權。2011年1月，張三以250萬元的價格將上述股權全部轉讓給李四。如果張三享有的A企業股權比例所對應的凈資產份額小于250萬元，但同屬于A企業另外一股東也將其持有的25%的股權以300萬元的價格轉讓給李四，此種情形下，稅務機關可認為張三申報的計稅依據明顯偏低且無正當理由，參照同一企業其他股東股權轉讓價格核定股權轉讓收入為300萬元，應按照轉讓價格300萬元申報計算繳納個稅為（300-200）x20%＝20（萬元）。注：為計算簡便，印花稅及其他稅費忽略不計。

方法三：參照相同或類似條件下同類行業的企業股權轉讓價格核定股權轉讓收入。

例4：2010年1月，張三以200萬元價格（含價款及相關稅費）取得A企業25%的股權。2011年1月，張三以320萬元的價格將上述股權全部轉讓給李四。但稅務機關得知當地B企業與A企業屬于同類行業且企業條件相類似，B企業某法人股東將其所擁有的25%的股權在某聯合產權交易所轉讓，掛牌價與實際轉讓價格均為400萬元。在這種情形下，稅務機關即可認為該項股權轉讓計稅依據明顯偏低且無正當理由，照相同或類似條件下同類行業的企業股權轉讓價格400萬元核定張三股權轉讓收入，應按照轉讓價格400萬元申報計算繳納個稅為（400-200）x20%＝40（萬元）。注：為計算簡便，印花稅及其他稅費忽略不計。

采用該種方法時，應了解以下政策規定，股權轉讓所得是指股權轉讓價減除股權成本價后的差額。股權轉讓價是指股權轉讓人就轉讓的股權所收取的包括現金、非貨幣資產或者權益等形式的金額。如被持股企業有未分配利潤或稅后提存的各項基金等，股權轉讓人隨股權一并轉讓該股東留存收益權的金額，不得從股權轉讓價中扣除。股權成本價是指股權轉讓人投資入股時向中國居民企業實際交付的出資金額，或購買該項股權時向該股權的原轉讓人實際支付的股權轉讓金額。股權轉讓的計稅依據為轉讓收入扣除投資資產成本后的余額，即股權轉讓所得。《關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第三條規定，轉讓股權收入扣除為取得該股權所發生的成本后，為股權轉讓所得。企業在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。《企業所得稅法實施條例》第七十一條第二款及第三款規定，企業轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本準予扣除。投資資產成本為購買價款或該資產的公允價值和支付的相關稅費。

從以上分析知道，股權轉讓所得個人所得稅核定的方法主要有三種，而實際工作中稅務機關一般會首先采用第二種，即“參照相同或類似條件下同一企業同一股東或其他股東股權轉讓價格核定股權轉讓收入”進行核定，如果第二種情形不具備，才會考慮到使用*9種和第三種。而且第三種方法，即通過同類企業、同一企業轉讓價格的比較可能會存在很大的難度，這需要稅務機關掌握當地或全國范圍內的行業、企業、股東的相關稅務數據，同時，需要具備財務上合理估值能力等。這對于稅務執法機關提出了非常高的要求。比如即使是同類企業，但企業的發展階段、企業內部股權構成、管理能力等影響企業價值的隱性因素，都是決定一個企業的價值高低的關鍵因素。除前三種核定辦法外，《公告》明確，納稅人對主管稅務機關采取的上述核定方法有異議的，應當提供相關證據，主管稅務機關認定屬實后，可采取其他合理的核定方法。這表明，稅務機關在采用何種方式確定企業合理的價格問題上，并沒有采取一局終裁的方式，而是規定“納稅人對主管稅務機關采取的上述核定方法有異議的，應當提供相關證據，主管稅務機關認定屬實后，可采取其他合理的核定方法”。此規定似乎合理，但稅務機關巧妙地將確定企業合理價值的責任轉移到企業或轉讓人，也就是說，稅務機關可以單方確定某一核定方式，但轉讓人可以提供證明加以否定，經主管稅務機關認定屬實后，方有可能采取其他合理的核定方法。

四、再次轉讓所受讓的股權成本的確認要按規定

前面說到，股權轉讓所得是指股權轉讓價減除股權成本價后的差額。對于自然人轉讓股權成本價如何確定？《公告》對此進行了明確：納稅人再次轉讓所受讓的股權的，股權轉讓的成本為前次轉讓的交易價格及買方負擔的相關稅費。自然人股權轉讓所得的基礎就是前次轉讓的交易價格及買方（這里說的買方應是股權再次轉讓人）負擔稅費的合計。為了保證股權交易鏈條中各環節轉讓收入和成本的真實性，《公告》要求各級稅務機關應切實加強股權轉讓所得征收個人所得稅的動態稅源管理，通過建立電子臺賬，跟蹤股權轉讓的交易價格和稅費情況。由于文件表述不嚴謹，“前次轉讓的交易價格”從語法角度看，普遍認為應是指核定前的交易價格來確定。但從《公告》要求“稅務機關加強動態稅源管理”這一規定來看，筆者認為“前次轉讓的交易價格”應該是按照核定后的計稅依據來確定。

例5：承例1，2011年5月，李四以400萬元價格將從張三手中取得的股權再次全部轉讓。假設張三轉讓價格為320萬元，稅務機關認定上述轉讓真實，不實行核定征收辦法。那李四前次轉讓的交易價格應為320萬元，現行稅法規定，對于股權轉讓，營業稅及附加目前暫免征收，其取得股權和轉讓股權時所訂立的股權轉讓協議屬產權轉移書據，立據雙方還應按協議價格（所載金額）的萬分之五繳納印花稅：1、取得股權時應繳納印花稅為3200000x0.0005＝1600（元）；2、再次轉讓股權時應繳納印花稅為4000000x0.0005＝2000（元），假設支付公證費等費用2萬元并取得合法票據，那李四可以扣除的前次轉讓的交易價格及負擔稅費的合計為3200000＋1600＋2000＋20000＝3223600元。李四應按照轉讓價格400萬元申報計算繳納個稅為（4000000-3223600）x20%＝155280（元）。

此外，《公告》明確，本公告自發布之日起30日后施行。根據本條規定，自2010年12月14日文件發布后到正式執行有30天的“緩沖期”，如果交易主體出于各種考慮，在《公告》正式實施前完成股權轉讓事宜，根據法不溯及的原則，都不需要適用《公告》。但應注意，根據國稅函[2009]285號規定，股權轉讓先履行納稅義務再辦理股權變更登記手續，即股權交易各方在簽訂股權轉讓協議并完成股權轉讓交易以后至企業變更股權登記之前，負有納稅義務或代扣代繳義務的轉讓方或受讓方，應先到主管稅務機關辦理納稅（扣繳）申報，再持有關證明到工商行政管理部門辦理股權變更登記手續；如果已簽訂股權轉讓協議，但未完成股權轉讓交易的，發生股權變化公司在向工商部門辦理變更登記時，應當場填寫《個人股東變動情況報告表》，然后轉讓方或受讓方及時主動就個人股權轉讓行為到地稅部門申報。如果納稅人未在《公告》正式實施前完稅并辦妥股權變更登記手續，即使已簽訂股權轉讓協議也應當適用《公告》規定進行處理。

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