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追補確認往年漏報資產損失的稅務和會計處理(一)

一、新稅法的相關規定和解讀

本文的“稅”，除另有說明外，均專指企業所得稅。

1.國家稅務總局《企業資產損失稅前扣除管理辦法》（國稅發[2009]88號）和《關于企業以前年度未扣除資產損失企業所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號，以下分別簡稱88號、772號文件）規定：（1）企業以前年度（包括2008年度新企業所得稅法實施以前年度）發生，按當時企業所得稅有關規定符合資產損失確認條件的損失，在當年因為各種原因未能扣除的，可以追補確認在該項資產損失發生的年度扣除，而不能改變該項資產損失發生的所屬年度；（2）因以前年度資產損失未在稅前扣除而多繳的所得稅款，可在審批確認年度企業所得稅應納稅款中予抵繳，抵繳不足的，可以在以后年度遞延抵繳；（3）企業資產損失發生年度扣除追補確認的損失后如出現虧損，首先應調整資產損失發生年度的虧損額，然后按彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業所得稅稅款，并按前款辦法進行稅務處理。

2.財政部、國家稅務總局《關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）規定：企業因存貨盤虧、毀損、報廢等原因不得從增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額，可以與存貨損失一起在計算應納稅所得額時扣除。

3.解讀以上規定：（1）所謂以前年度（以下簡稱往年）未扣除資產損失，實際是指往年企業所得稅納稅申報時漏報的損失，因為此處所稱的損失，是指按當時企業所得稅相關規定可以在稅前扣除的損失，這樣的損失如果在損失發生年度不漏報（包括在會計上未作損失處理，下同），就不存在往年資產損失未扣除的問題；（2）772號文件在規范執行的時間和空間上放得比較寬，未能扣除的損失追補確認可追溯到2008年新所得稅法實施以前，未扣除原因也放寬到各種原因，包括因企業過錯和稅務機關原因造成的未及時扣除的損失；（3）追補確認往年末扣除損失而多繳所得稅款，采用抵繳而不是退稅的方式處理，如果損失發生年度為虧損，則按稅前補虧原則結轉彌補；（4）追補確認往年未扣除資產損失，除會計上與稅收上存在確認該項損失時存在的差異外，均不得計入申請追補確認損失年度的所得稅申報表。

二、新會計準則的相關規定和解讀

1.《企業會計準則第28號--會計政策、會計估計變更和差錯更正》規定：（1）企業應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯。追溯重述法，是指發現前期差錯時，視同該項前期差錯從未發生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法；（2）企業應當在重要的前期差錯發現當期的財務報表中調整前期的比較數據。

2.《企業會計準則第18號--所得稅》規定：企業對于能夠結轉以后年度可抵扣虧損和稅款抵減。應當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。

3.對以上準則規范的解讀：（1）所謂追溯重述法，在此處具體是指調整相關損失項目的期初余額和前期的其他比較數據，以及前期的留存收益。所謂調整前期的比較數據，主要指調整發現漏報損失當期（即審批確認年度）的資產負債表年初數和利潤表的上年數，以及編制比較財務報表時，調整資產損失發生年度的期末數、本年數；（2）28號準則規定采用追溯重述法更正的應是“重要的前期差錯”。這里所謂“重要的前期差錯”，是指足以影響財務報表使用者對企業財務狀況、經營成果和現金流量作出正確判斷的前期差錯。否則，則為不重要的前期差錯。不重要的前期差錯，按準則規定應作為發現差錯的本期業務進行賬務處理；（3）如果損失發生年度在追補確認損失后為虧損（指按稅法規定計算可以按規定程序在稅前彌補的虧損，下同），而在審批追補確認的年度也為虧損，但預計在未來期間（五年內）很可能有應納稅所得額（利潤）可用于彌補虧損，則可按漏報損失和預計稅率計算的所得稅，確認遞延所得稅資產。

三、漏報損失追補確認和多繳稅款的稅務處理

（一）申請追補確認的預備性工作

1.收集具備法律效力的外部證據。對于現金、銀行存款、應收預付款等貨幣資產，或者股權、債券等投資資產的損失，申請追補確認的，應收集針對債務人或被投資人的、證明資產無法收回的具有法律效力的外部證據，如果這些證據的生效時間在以前年度，因此按規定不得在本年度扣除而需要追補確認。這些外部證據舉例如下：（1）法院的判決書、裁定書或仲裁機構的仲裁文書；（2）工商行政機關撤銷、注銷或勒令債務人、被投資人停業或其申報登記停業的相關文件或證明；（3）載有債務人、被投資人宣告破產和破產財產分配方案的民事裁定書；（4）公安機關立案、結案證明或回復（包括涉及被盜財產或被詐騙損失的案件等）；（5）公安機關關于屬于自然人的債務人、被投資人已經死亡或已宣告失蹤、宣告死亡的證明。

2.整理特定事項的內部證據。就申請追補確認的損失而言，這些內部證據，包括各項資產已在往年毀損、報廢、盤虧、死亡、變質等內部證明及承擔責任的聲明，比如：（1）有關會計核算資料和原始憑證；（2）資產盤點表；（3）相關經濟行為的業務合同；（4）企業內部及行業內專家、技術鑒定部門的鑒定文件或資料；（5）企業內部核批文件及有關情況說明；（6）損失責任認定及賠償情況說明；（7）企業法定代表人、財務負責人對特定事項真實性承擔法律責任的聲明。

88號文件還對各類資產損失申報扣除分別規定了應提交的各種內部證據和外部證據。企業申請追補確認往年資產損失，當然也必須備足這些證據。

3.委托鑒定。鑒定可分兩個方面：（1）具有法定資質的專業機構的技術鑒定證明。這些技術鑒定證明主要涉及實物資產的報廢、毀損、變質等損失。（2）具有法定資質中介機構的經濟鑒定證明。這些中介機構，包括依法設立的會計師事務所、稅務師事務所等。用于對往年資產損失追補確認的經濟鑒證證明，其內容除應包括正常申報當年資產損失稅前扣除的鑒證證明應具備的相關內容外，還必須說明申請追補確認的資產損失發生時間，當時因故漏報的證據，以及追補確認對損失實際發生年度的利潤、應納稅所得額（或應彌補虧損）和應繳稅款的影響，以及稅務機關要求中介機構披露的其他方面信息等。

（二）申請和批準

1.申請范圍。向稅務機關申請追補確認往年的資產損失，應該為往年發生、按規定經稅務機關審核才能扣除的資產損失。對于按規定可以自行扣除資產損失，由于各種原因當年未入賬也未扣除，其發生損失的內部證據所注明的時間為以前年度，是否應列入申請追補確認往年資產損失的范圍，772號文件中未作說明，作者認為既然要追補扣除，也應屬申請范圍。

2.申請文書。現時，作者尚未見到國家稅務總局統一制發的資產損失稅前扣除申請審批的專門文書表式，更未見有追補確認往年漏報資產損失的文書表式。因此，如確無專門申請格式，作者認為可使用一般文字表述的申請書。該申請書-般應具備以下內容：（1）資產損失發生時間（年度）；（2）資產損失的項目、數量和金額；（3）損失原因；（4）損失當年未申報扣除的原因和情況；（5）上述資產損失發生年度企業申報的應納稅所得額、已繳所得稅額，或者虧損金額；（6）追補確認后損失發生年度的應納稅所得額、當年應繳稅款或應確認的虧損金額；（7）申請在審批確認年度抵繳或結轉下年抵繳的所得稅額；如果損失發生年度追補確認資產損失后為虧損，則應說明損失發生年度的虧損額及相關補虧計劃。同時，還應附報各類有效證據。

3.批準。

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