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當前房地產開發企業所得稅預繳制度疑難問題及分析

盡管近年來房地產企業所得稅管理制度不斷修改、補充和完善，但目前仍有部分規定不明朗、不清晰，導致政策執行過程有爭議、執行結果有差異。這樣既削減了稅收政策的嚴肅性，也給征納稅雙方均帶來較大困擾。主要疑點和難點問題有：

1、預繳方式能否采取除按當年實際利潤據實預繳之外的方式。

企業所得稅法實施條例規定，“企業分月或者分季預繳企業所得稅時，應當按照月度或者季度的實際利潤額預繳；按照月度或者季度的實際利潤額預繳有困難的，可以按照上一納稅年度應納稅所得額的月度或者季度平均額預繳，或者按照經稅務機關認可的其他方法預繳。預繳方法一經確定，該納稅年度內不得隨意變更。”可見，按月度或者季度的實際利潤額預繳應當是最基本的預繳方式。 國 稅 函 [ 2 0 0 8 ] 2 9 9 號 文件中對未完工前采取預售方式銷售取得的預售收入規定的計稅方法，也是針對據實預繳方式企業而言。新31號文第九條明確對銷售未完工開發產品取得收入計稅方法作出類似規定，這是否意味著只要有未完工開發產品銷售收入，就需按據實預繳方式申報？

2、預繳期利潤能否彌補以前年度虧損。

目前房地產企業所得稅相關管理辦法中，未提及這個問題。但國稅函（2008）635號文對企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表填報說明中，明確“實際利潤額”的核算口徑為按會計制度核算的利潤總額扣除以前年度待彌補虧損以及不征稅收入、免稅收入。如此是否意味房地產企業預繳期利潤能夠彌補以前年度虧損？

3、預繳期當期應納稅所得額如何計算。

新31號文第九條規定，企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。關于計算應納稅所得額時允許扣除的項目，此條款中未予明確。舊31號文中則明確“......扣除相關期間費用、營業稅及附加后再計入當期應納稅所得額”，而在江蘇省國稅局針對新31號文補充下發的 蘇 國 稅 發 [ 2 0 0 9 ] 7 9 號 文中，指出“......允許扣除營業稅金及附加、土地增值稅。”那么，當期應納稅所得額允許扣除項目究竟包括哪幾項？

4、未完工開發產品取得的收入是否作為計提廣告費、業務宣傳費和業務招待費的基數。

新31號文件中對該問題未明確提及。舊31號文中明確規定不可以，只有至預售收入轉為實際銷售收入時，才能將其作為這三項費用的計算基數。但是， 蘇 國 稅 發 [ 2 0 0 9 ] 7 9 號 文第七條明確規定，“2008年1月1日以后銷售未完工開發產品取得的收入，可以作為計提業務招待費、廣告費和業務宣傳費的基數”。

5、少預繳企業所得稅是否具有法律責任。

少預繳企業所得稅的法律責任問題，在近幾年出臺的所得稅管理文件中均未涉及。追溯至《 國 家 稅 務 總 局 關 于 在 企 業 所 得 稅 預 繳 中 對 偷 稅 行 為 如 何 認 定 問 題 的 復 函 》（ 國 稅 函 [ 1 9 9 6 ] 8 號 ），明確指出，“預繳是為了保證稅款均衡入庫的一種手段。企業的收入和費用列支要到企業的一個會計年度結束后才能準確計算出來，平時在預繳中無論是按納稅期限的實際數預繳，還是按上一年度應納稅所得額的一定比例預繳，或者按其他方法預繳，都存在不能準確計算當期應納所得稅的問題。因此，企業在預繳中少繳的稅款是不應作為偷稅處理。”在《 國 家 稅 務 總 局 關 于 企 業 未 按 期 預 繳 所 得 稅 加 收 滯 納 金 問 題 的 批 復 》（ 國 稅 函 發 [ 1 9 9 5 ] 5 9 3 號 ）中明確指出，“對納稅人未按規定的繳庫期限預繳所得稅的，應視同滯納行為處理，除責令其限期繳納稅款外，同時按規定加收入滯納金。”但是，這十多年前的規范性文件在新征管法實施后是否仍舊生效呢？

上述爭議問題，屬于預繳過程中的不可回避的顯性問題，實際操作中還存在若干易生歧義的涉稅細節問題，對問題的不同理解和處理的不同方法，無疑會影響企業月（季）度預繳行為和納稅水平。

對上述疑難問題的思考和判斷

（一）應當明確房地產開發企業只能采取按實際利潤據實預繳的方式。房地產企業通常資金實力雄厚，項目整體利稅水平高，一般屬于當地重點稅源企業，由于年度間銷售、獲利情況具有不均衡性，如允許企業按上一納稅年度應納稅所得額的月度或者季度平均額預繳，很可能造成當年銷售火爆，卻無應稅所得額、無預繳稅款的現象，從而導致當年稅款的流失。

（二）應當明確預繳期利潤能夠彌補以前年度虧損。盡管目前房地產開發企業所得稅專業性管理文件中，均未提及這個問題，但根據國稅函（2008）635號文中“實際利潤額”的核算口徑說明，房地產企業預繳期利潤應當能夠彌補以前年度虧損。

（三）應當明確房地產開發企業預繳期計算當期應納稅所得額時允許扣除的具體項目。根據新31號文第十二條規定，“企業發生的期間費用、已銷開發產品計稅成本、營業稅金及附加、土地增值稅準予當期按規定扣除。”據此，可以明確在預繳期計算當期應納稅所得額時允許扣除企業發生的期間費用、營業稅金及附加和土地增值稅三項，因為企業所得稅的計稅依據為凈所得，毛利額扣除這些稅費后才能更接近于凈所得。

（四）應當明確未完工開發產品取得的收入可以作為計提廣告費、業務宣傳費和業務招待費的基數。因為根據新31號第六條規定，企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應認為銷售收入的實現，那么就應當按照《企業所得稅法實施條例》第四十三、四十四條精神，按照規定將其作為基數計提相關費用。

（五）應當明確少預繳企業所得稅具有一定的法律責任。盡管相對于納稅人的某一個完整納稅期限而言，在期中預繳的稅款不一定是最終需要繳納的稅款，具有相對的不確定性，但是對于某一個預繳期而言，所預繳的稅款完全可以根據規定方法計算確定。因此，企業故意少預繳企業所得稅應當遵照新征管法第六十三條規定認定為偷稅。同時，在年度匯算清繳時如發現企業預繳率小于一定比例（如70%）時也應認定為偷稅，予以處罰或追究刑事責任。對于少預繳的所得稅明確加收滯納金。因為既然預繳稅款屬于納稅人繳納稅款的一種方式，那么如少繳所得稅，也應當遵守新征管法第三十二條規定，按日加收滯納金。

（六）建議進一步修改完善企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表。企業所得稅納稅申報表是企業所得稅相關法律、法規的縮影，通過納稅人的納稅申報，理當能夠全面、準確、及時地向稅務機關列示和陳述過去所發生的所得稅涉稅事項和納稅業務。但是現行企業所得稅月（季）度申報表過于簡潔，指標過少且基本邏輯關系缺乏。這無疑給企業不如實履行預繳申報義務提供可乘之機，也加大稅務機關的監管難度。因此，建議豐富、充實預繳申報表的填報內容，合理增加申報指標和信息，以增強企業所得稅預繳申報的嚴肅性和實效性。

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