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法人合伙人所得的稅務(wù)處理

甲公司和某自然人于2010年成立一家合伙企業(yè)，雙方約定各按50%的比例分配合伙企業(yè)所得。2011年，合伙企業(yè)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)100萬(wàn)元，納稅調(diào)整后的所得額為120萬(wàn)元，其中包括對(duì)某居民企業(yè)的投資收益30萬(wàn)元。2011年，合伙企業(yè)向合伙人分配50萬(wàn)元。甲公司應(yīng)如何繳納企業(yè)所得稅？

甲公司應(yīng)納稅所得額的確定。2006年修訂的合伙企業(yè)法突破了合伙企業(yè)合伙人只能是自然人的限制，明確法人和其他組織可以成為合伙人。合伙企業(yè)作為“透明納稅體”的一個(gè)重要特點(diǎn)，就是其自身并不繳納所得稅。《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕159號(hào)）規(guī)定，合伙企業(yè)所得采取“先分后稅”的原則，由合伙人根據(jù)分配所得繳納所得稅。合伙人可以按照合伙協(xié)議約定的比例、協(xié)商決定的比例或出資比例等方式，分配生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得。這里的所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和當(dāng)年留存所得。因此，2011年所有合伙人應(yīng)納稅所得額為合伙企業(yè)納稅調(diào)整后的所得120萬(wàn)元，而不僅僅是向合伙人分配的所得50萬(wàn)元，也不是實(shí)現(xiàn)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)100萬(wàn)元，甲公司確定的應(yīng)納稅所得額為60萬(wàn)元（120x50%）。

甲公司所得額性質(zhì)的確定。根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。那么甲公司從合伙企業(yè)分配的所得能否作為免稅的投資收益呢？企業(yè)所得稅法*9條就明確，合伙企業(yè)不適用本法。因此，甲公司從合伙企業(yè)分配的所得不能作為投資收益。實(shí)際上，合伙企業(yè)的另一個(gè)重要特點(diǎn)，就是所得性質(zhì)的“上傳”，即合伙人取得合伙企業(yè)分配的所得，其性質(zhì)與合伙企業(yè)取得該項(xiàng)所得的性質(zhì)應(yīng)一致。如《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》（財(cái)稅〔2000〕91號(hào)）明確，合伙企業(yè)分配給合伙人的所得，均比照“個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”應(yīng)稅項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。因此，甲公司取得合伙企業(yè)分配的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，也應(yīng)作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得。

那么，甲公司取得合伙企業(yè)分配的對(duì)外投資收益，能否作為甲公司的投資收益呢？企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第八十三條規(guī)定，居民企業(yè)權(quán)益性投資收益是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益，而這里對(duì)某居民企業(yè)的直接投資者是合伙企業(yè)，因此，合伙企業(yè)分配給甲公司的對(duì)外投資收益并不能作為甲公司的權(quán)益性投資收益，即甲公司應(yīng)就其從合伙企業(yè)取得的全部所得繳納所得稅。當(dāng)然這種處理對(duì)法人合伙人顯然是不公平的，不利于鼓勵(lì)法人積極參與到合伙企業(yè)。稅法將符合條件的居民企業(yè)權(quán)益性投資收益作為免稅收入，目的就是為了消除重復(fù)征稅。企業(yè)應(yīng)注意關(guān)注后續(xù)政策的調(diào)整。

甲公司納稅地點(diǎn)的確定。財(cái)稅〔2000〕91號(hào)文件規(guī)定，投資者從合伙企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，由合伙企業(yè)向企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納投資者應(yīng)納的個(gè)人所得稅。該文出臺(tái)時(shí)合伙人還只能是自然人。而新稅法下的法人所得稅制，要求法人應(yīng)就其取得的所得匯總納稅，因此法人合伙人從合伙企業(yè)取得的所得是不應(yīng)該在合伙企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理地單獨(dú)納稅的。那么是否應(yīng)將法人合伙人分配的所得匯總納稅呢？這樣處理則是將合伙企業(yè)視為甲公司的分支機(jī)構(gòu)，而《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕221號(hào)）規(guī)定，二級(jí)分支機(jī)構(gòu)是指總機(jī)構(gòu)對(duì)其財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、人員等直接進(jìn)行統(tǒng)一核算和管理的領(lǐng)取非法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照的分支機(jī)構(gòu)。作為合伙人并不能直接對(duì)合伙企業(yè)的財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、人員等直接進(jìn)行統(tǒng)一核算和管理，當(dāng)然也不應(yīng)將其從合伙企業(yè)取得的所得進(jìn)行匯總納稅，所以目前這方面的政策尚待明確。筆者認(rèn)為，對(duì)此應(yīng)按照國(guó)稅函〔2009〕221號(hào)文件的規(guī)定，將法人合伙人從合伙企業(yè)取得的所得，作為以總機(jī)構(gòu)名義進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的非法人分支機(jī)構(gòu)取得的所得，視同獨(dú)立納稅人就地繳納企業(yè)所得稅。這樣既照顧到了合伙企業(yè)所在地的稅收利益，也與自然人合伙人納稅地點(diǎn)的選擇一致。

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