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企業“低納高抵”現行稅收政策分析2

二、企業人力資源支出方面的“低納高抵”的現象分析

1.工資薪金抵扣企業所得稅的“低納高抵”問題探討

目前我國企業員工工資薪金執行3%到45%的稅率，起征點為3 500元，合理工資薪金可以全部在企業所得稅稅前扣除，較之于25%、20%或15%的企業所得稅稅率，其間存在“低納高抵”的區間范圍。

假設工資薪金個人所得稅與企業所得稅平衡公式為：（x-3 500）xy=xx25%

其中x表示工資薪金所得金額，y表示該金額的工資薪金所適用的個稅稅率。我們分別測試如下：

（1）在企業所得稅稅率為25%條件下，發放工資薪金為67 300元，個人所得稅稅率為35%時，平衡公式有解。

或者說，企業所得稅稅率為25%，發放工資薪金小于67 300元，企業代扣代繳的個人所得稅都小于企業可以抵扣的所得稅，可以起到“低納高抵”的作用。

（2）在企業所得稅稅率為20%條件下，發放工資薪金為37 600元，個人所得稅稅率為25%時，平衡公式有解。

或者說，企業所得稅稅率為20%，發放工資薪金小于37 600元，企業代扣代繳的個人所得稅都小于企業可以抵扣的所得稅，可以起到“低納高抵”的作用。

（3）在企業所得稅稅率為15%條件下，發放工資薪金為18 800元，個人所得稅稅率為25%時，平衡公式有解。

或者說，企業所得稅稅率為15%，發放工資薪金小于18 800元，企業代扣代繳的個人所得稅都小于企業可以抵扣的所得稅，可以起到“低納高抵”的作用。

在25%、20%和15%三檔企業所得稅稅率下，發放月工資的平衡點依次為67 300元、37 600元和18 800元。在這些平衡點下發放工資薪金，都會起到“低納高抵”的作用。其他稅率下的平衡點，要分別測試。

2.勞務報酬抵扣企業所得稅的“低納高抵”問題探討

依據現行稅法，企業發放的勞務報酬可以全部在企業所得稅稅前扣除。

目前我國勞務報酬實行超額累進稅率，共分三檔：扣除費用后的勞務報酬，在20 000元（含）以下，按20%征收；在20 000元以上50 000元（含）以下，按30%征收，速算扣除數為2 000元；在50 000元以上，按40%征收，速算扣除數為7 000元。勞務報酬的費用扣除規定是：4 000元以下扣除800元，4 000元以上扣除20%。

而我國企業所得稅*6稅率為25%，這其中也存在“低納高抵”的問題。我們分別討論其平衡點如下：

（1）企業所得稅稅率為25%時“低納高抵”平衡點

這要分兩種情況來探討。一是在企業所得稅稅率為25%時，勞務報酬只交納個人所得稅；二是在企業所得稅稅率為25%時，勞務報酬除了交納個人所得稅，還涉及營業稅等稅款。

1）企業所得稅與個人所得稅的平衡點

我們將這個平衡點（勞務報酬發放額）設為X，其平衡公式為：

Xx企業所得稅稅率=（X－Xx20%）x適應稅率－速算扣除數

將25%的企業所得稅稅率、40%的個人所得稅稅率及7 000元速算扣除數，代入平衡公式測算，求得：X=100 000。

因此，在25%的企業所得稅稅率條件下，勞務報酬的發放額小于100 000元時，交納的個人所得稅小于抵沖的企業所得稅，會產生“低納高抵”作用。

2）企業所得稅與個人所得稅和營業稅的平衡點

特殊勞務報酬所得涉及營業稅。根據《財政部國家稅務總局關于個人提供非有形商品推銷、代理等服務取得收入征收營業稅和個人所得稅有關問題的通知》（財稅字[1997]103號）第二條規定：“非本企業雇員為企業提供非有形商品推銷、代理等服務活動取得的傭金、獎勵和勞務費等名目的收入，無論該收入采用何種計取方法和支付方式，均應計入個人從事服務業應稅勞務的營業額，按照《中華人民共和國營業稅暫行條例》及其實施細則和其他有關規定計算征收營業稅；上述收入扣除已交納的營業稅稅款后，應計入個人的勞務報酬所得。按照《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例和其他有關規定計算征收個人所得稅。”

考慮到的營業稅及其附加（稅率合計為5.5%），我們將平衡公式修改為：

Xx企業所得稅稅率=（X－5.5%X）x（1-20%）x適應稅率－速算扣除數

將25%的企業所得稅稅率、40%的個人所得稅稅率及7 000元速算扣除數，代入平衡公式測算，求得：X=62893.08。

在25%的企業所得稅稅率條件下，考慮到5.5%的營業稅及其附加，當X或特殊勞務報酬發放額小于62 893.08元時，交納的個人所得稅加上營業稅及其附加，抵沖企業所得稅，會產生“低納高抵”作用。

2）企業所得稅稅率為20%時“低納高抵”平衡點

在企業所得稅稅率為20%時，我們只考慮勞務報酬交納個人所得稅這種情況。

我們將這個平衡點（勞務報酬發放額）設為X，其平衡公式為：

Xx企業所得稅稅率=（X－Xx20%）x適應稅率－速算扣除數

將20%的企業所得稅稅率、30%的個人所得稅稅率及2 000元速算扣除數，代入平衡公式測算，求得：X=50 000。

在20%的企業所得稅稅率條件下，X為50 000元或說特殊發放勞務報酬小于50 000元時，交納的個人所得稅抵沖企業所得稅，會產生“低納高抵”作用。

綜上所述，企業所得稅稅率為25%時，發放勞務報酬的平衡點為10萬元；若考慮營業稅因素，發放特殊勞務報酬的平衡點為62 893.08元。企業所得稅稅率為20%時，發放勞務報酬的平衡點則為5萬元。在平衡點下發放勞務報酬，都能起到“低納高抵”的作用。但要到稅務局代開勞務報酬發票。

3.對獎勵自然人股東的建議

對于自然人股東的報酬，我們主張通過獎金的形式回報。因為在現行稅法下，分紅的納稅成本太高，比如企業取得500 000元利潤，首先要按25%的稅率交納企業所得稅125 000元，稅后利潤375 000元若全部用于分紅，則還要按20%的稅率交納75 000元的個人所得稅，兩項合計為200 000元稅款，而股東拿到手的回報為300 000元，綜合稅負率高達2/3。所以，通過分紅方式回報稅負太重。可以利用“低納高抵”政策，通過獎金形式來回報自然人股東。根據推導，在企業所得稅稅率為25%和20%的兩種情況下，年終獎的聯合稅負率只有在個人所得稅稅率為45%時，稅負才大于分紅。所以只要企業發放的獎金賬面數額不超過960 000元，稅負都比分紅輕；如果超過了960 000元，則可以發960 000元獎金，余額以分紅的形式發放。

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