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土地增值稅的清算

實踐中，土地增值稅清算是房地產納稅人的一大難題。土地增值稅清算時，對同一清算單位中的“公共”部分如非營利的公共配套設施等涉及到要進行分配；為了將開發的普通住房與其他房地產分開核算，還要將房地產開發成本費用在普通住房與其他房地產之間進行分配；對尚未銷售的，在土地增值稅清算時，還要將房地產開發的成本費用在已銷售與未銷售之間按建筑面積進行分配。特別是分期分批開發、轉讓房地產的，對屬于多個房地產項目共同的成本費用，如土地征用費、土地開發成本、前期工程費、基礎設施費和非營利性的公共配套設施費等，要按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或按清算項目占地面積占房地產開發總面積的比例等其他合理的方法，計算確定清算項目應扣除的金額。下面舉例說明這一問題：

某市A房地產開發公司于2006年一次性征地100000平方。根據該房地產開發公司住宅小區的整體規劃，計劃在該宗土地上分五期共開發商品房20棟，所開發商品房總占地面積為50000平方，其中一期開發工程占地面積為10000平方。一期開發的商品房總建筑面積為200000平方，其中普通住宅的總建筑面積為60000平方。

2008年一期開發的商品房竣工，截止2008年5月底，一期開發的商品房共取得銷售總收入為90000萬元（包括產權調換視同銷售的收入），其中普通住房銷售收入為13500萬元。已銷售的商品房建筑面積為150000平方（其中普通住宅的建筑面積為50000平方），占一期開發的商品房可售建筑面積的比例75%，但開發公司已將未銷售的商品房全部用于出租或辦公，所以，符合土地增值稅清算條件。

A公司支付的土地支付價款、土地開發成本、前期工程費、基礎設施費和非營利性的公共配套設施費屬于整個房地產項目的，而該項目同時包含了五個清算單位（含未完工和尚待開發），其發生的共同成本費用，在本案例中按房地產項目的占地面積計算分配。土地支付價款、土地開發成本、前期工程費、基礎設施費和非營利性的公共配套設施費具體支出如下：

一、土地支付價款：1615萬元。其中：1.支付地租即土地出讓金1000萬元；2.繳納耕地占用稅100萬元；3.繳納契稅500萬元；4.在取得土地使用權過程中為辦理有關手續，按國家統一規定交納的有關登記、過戶手續費用10萬元；5.支付征地應繳納的印花稅5萬元。

二、土地開發成本支付：3050萬元。其中：1.土地征地費用2450萬元，其中：以貨幣形式支付土地補償費、安置補助費、新菜田開發建設基金、青苗補償費、地上地下附著物和埋藏物補償費、拆遷補償費和征地管理費等2000萬元以產權調換方式換原住戶30套商品住房，根據與“回遷”戶達成的協議：“回遷”房面積按1：1，“回遷”房總面積3000平方，相當于支付拆遷補償費450萬元。2.土地開發費用，包括市政公用設施配套費、城市園林綠化費、城市給水工程建設費、城市消防設施建設費、重點人防城市結建人防工程建設費、城市商業網點建設費和城市教育網點建設費等共支出600萬元。

三、前期工程費用支出：1050萬元。其中：1.規劃、設計、項目可行性研究支出：100萬元；2.“三通一平”支出800萬元；3.水文、地質、勘察、測繪等支出150萬元。

四、基礎設施費用支出：750萬元。其中：1.開發小區內道路支出：150萬元；2.供水、供電、供氣支出：100萬元；3.排污、排洪、通訊、照明、環衛支出：100萬元；4.綠化等工程發生的支出：300萬元；5.排水管線、供水管線，燃氣的管線，供熱的熱力站管線等設施支出：100萬元。

五、非營利公共配套設施費用支出：1300萬元。其中：1.托兒所、幼兒園、中學、小學等支出：300萬元；2.公共廁所、變電所、消防站、垃圾站、煤氣調壓站等支出：100萬元；3.住區道路、小區路、組團路、宅間小路、步行道等支出：100萬元；4.門樓崗廳支出：100萬元；5.排水設施包括排水管網、污水泵站、化糞池等支出50萬元；6.供電設施包括供電網絡、變電室、開閉所、路燈配電室支出：50萬元；7.供氣設施包括供氣管網和煤氣調壓站支出：50萬元；8.消防設施保護居住區消防安全的市政設施支出：50萬元；9.小區內坐椅、桌、園燈（路燈）、垃圾筒、電話亭、售貨亭、休息亭（廊）、書報亭、入口標志、樓門牌、指示牌、路牌、兒童游戲設施、地面鋪裝、圍墻、欄桿、路障、臺階、擋土墻、花架、花壇、水池、假山疊石、雕塑等支出：500萬元。

六、整個土地開發間接費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等共發生支出：50萬元。

以上支出7815萬元是五個清算單位發生的應扣除項目，應按五個清算單位占地面積計算分配。*9期開發工程占地面積為10000平方，五個清算單位占地面積為50000平方，由此計算*9期工程應分攤土地支付價款：1615／50000x10000x10000＝323萬元；一期開發工程應分攤的土地開發及房地產開發成本（包括土地開發成本、前期工程費、基礎設施費、非營利性的公共配套設施費和土地開發問接費用）為：（7815－1615）／50000x10000x10000＝1240萬元。另外，根據A公司的會計核算資料，允許扣除一期開發工程直接建筑安裝工程費：30000萬元；直接組織、管理一期工程發生的開發間接費用：100萬元。

當地確定的不包括財務費用的房地產開發費用扣除率為5%，在本例中，扣除基數應當包括應分攤的土地價款、應分攤的土地開發及房地產開發成本以及一期開發工程發生的開發成本和間接費用。根據上述資料，房地產開發費用扣除基數為：（323＋1240＋30000＋100）＝31663萬元，一期開發工程應扣除不包括財務費用的房地產的開發費用：31663x5%＝1583.15萬元；該公司的財務費用能夠按轉讓房地產項目計算分攤并能提供金融機構證明，該公司一期開發工程實際發生財務費用：2500萬元（未高出金融機構同期同類貸款利率）：一期開發工程應加計扣除：31663x20%＝6332.6萬元。一期開發工程應扣除房地產開發成本費用（除與轉讓有關的稅金外的所有扣除項目，與轉讓有關的稅金的扣除另行計算。下同）總額為：323＋1240＋30000＋100＋158315＋2500＋6332.6＝42078.7萬元。一期開發的商品房總建筑面積為200000平方，計算單位房地產開發成本費用金額：42078.7／200000＝2104元／平方。由此，一期開發的商品房已銷售部分土地增值稅清算結果如下：

一、已銷售普通住房部分的土地增值稅清算。根據上述資料，已銷普通住房的面積為50000平方，銷售收入為13500萬元，應扣除房地產開發成本費用金額為：2104x50000＝10520萬元，應扣除與銷售有關的稅金：742.5萬元（其中：營業稅675萬元、城市維護建設稅：47.25萬元、教育費附加：20.25萬元），增值額為：13500－10520－742.5＝2237.5萬元，增值率為：2237.5／（10520＋742.5）＝19.8%.因普通住宅銷售的增值額未超過20%，應免征土地增值稅。

二、已銷售其他商品房部分的土地增值稅清算。根據上述資料，已銷其他商品房的面積為100000平方，銷售收入為76500（90000－13500）萬元，應扣除房地產開發成本費用金額為：2104x100000＝21040萬元，應扣除與銷售商品房有關的稅金4207.5萬元（其中：營業稅3825萬元、城市維護建設稅：267.75萬元、教育費附加：114.75萬元）。增值額為：76500－21040－4207.5＝51252.5萬元，增值率為：51252.5／（21040＋4207.5）＝203%，由此計算應繳土地增值稅：51252.5x60%－（21040＋4207.5）x35%＝21914.875萬元。抵減平時A公司已預繳的土地增值稅，即為A公司應補繳的土地增值稅。

土地增值稅清算后的銷售的商品房的土地增值稅清算。

假設在土地增值稅清算之后，A公司銷售原未銷售的鋪面房1000平方，取得銷售收入2000萬元。根據上述資料，應扣除房地產開發成本費用金額為：2104x1000＝210.4萬元，應扣除與銷售商品房有關的稅金110萬元（其中：營業稅100萬元、城市維護建設稅：7萬元、教育費附加：3萬元）。增值額為：2000－210.4－110＝1679.6萬元，增值率為：1679.6／（210.4＋110）＝524%，由此計算應繳土地增值稅：1679.6x60%－（210.4＋110）x35%＝895.62萬元。

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