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資產減值準備的納稅調整分析

年初是多數企業一年中最繁忙的時候，企業要為匯算清繳做各種準備工作。由于會計與稅法之間存在差異，提醒企業應注意資產減值準備的計提及轉回的納稅調整問題。

案例：寶連公司于2007年1月1日起開始執行修訂后的企業會計準則。按企業會計準則的要求及母公司的統一安排，該公司于2008年底計提壞賬準備80萬元，并于2009年1月底補提2008年底應提未提的固定資產減值準備30萬元。2009年度因處置固定資產而轉銷的固定資產減值準備為25萬元，轉回壞賬準備為10萬元，轉銷存貨跌價準備15萬元。

上述案例中，因資產減值準備的計提和轉回所涉及企業所得稅的納稅調整，可以分為納稅調增和納稅調減兩種情形，下面分別進行解析。

一、資產減值準備計提時的納稅調增

按照企業會計準則的要求，企業在資產負債表日應當判斷資產是否存在可能減值的跡象，如存在減值跡象的，應對相關資產進行減值測試，確屬已發生減值的，應該計提資產減值損失，并將該損失計入當期損益中?！镀髽I所得稅法》規定，企業的資產應以歷史成本作為計稅基礎（除另有規定者外），一般不得調整資產的計稅基礎。企業實際發生的資產損失，可以在稅前扣除。

寶連公司按照企業會計準則的要求及母公司的統一安排所計提的資產減值損失，屬于尚未實際發生的損失，不得在稅前扣除，在納稅申報時應作納稅調增（以企業所得稅年度匯算清繳為例，下同）。那么，企業計提的資產減值準備是否一定要進行納稅調增？筆者認為，應該視具體情況而定。

1.計提的資產減值損失已計入當期損益中，使利潤總額減少，在匯算清繳時，應納稅所得額是在利潤總額的基礎上通過納稅調整得到的，因此凡是對利潤總額與應納稅所得額影響不一致的業務都要作納稅調整。寶連公司于2008年底計提的壞賬準備80萬元，影響了2008年度的應納稅所得額，因此應全額調增。

2.計提的資產減值損失未影響當期損益，不需要作納稅調增。調減了下期初留存收益的資產減值損失，是否作納稅調增要取決于匯算清繳時是否已經調減了納稅申報表中的利潤總額。按照稅法規定，發生在匯算清繳期間的納稅調整事項可以調整應納稅所得額，即如果匯算清繳表中已經調減了利潤總額的資產減值損失，應作納稅調增，否則就不需要調增。寶連公司于2009年1月底補提的2008年底應提未提的固定資產減值準備30萬元，只是將其作為資產負債表日后事項進行了相關會計處理，在匯算清繳時沒有調減2008年度企業所得稅匯算清繳納稅申報表中的利潤總額，因此可以不作納稅調增。

二、資產減值準備轉回時的納稅調減

按照企業會計準則的要求，當已計提減值損失資產的價值恢復時，應該在原已計提減值損失的限額內轉回；處置有關資產時，應將其所對應的減值損失部分予以轉銷。無論是轉回資產減值準備，還是因處置相關資產而轉銷資產減值準備，都會增加或是相對增加當期利潤總額。只不過轉回時，是直接沖減資產減值損失，借記“資產減值準備”，貸記“資產減值損失”；轉銷時，會因轉銷資產減值準備而使得結轉的資產處置成本減少，因此增加或相對增加了所處置資產的處置損益。資產減值準備轉回時的納稅調減問題，同樣需要具體問題具體分析。

1.資產減值準備轉回時是否作納稅調減，需要滿足兩個條件：一是資產減值準備轉回時已影響了當期損益，二是所轉回的資產減值準備在計提當期已作納稅調增。2009年度寶連公司轉銷的固定資產減值準備為25萬元，轉回的壞賬準備為10萬元，其中轉銷的固定資產減值準備是于2009年1月底補提的，并且在2008年度匯算清繳時未作納稅調增，雖然增加了本年度的利潤總額，但也不能作納稅調減。而轉回的壞賬準備是在2008年度計提，并在當期已作納稅調增，因此在本年度匯算清繳時可以作納稅調減。

2.資產減值準備轉回時不影響當期損益，無需納稅調減。轉回的資產減值準備調增了下期初留存收益的，是否需要作納稅調減取決于匯算清繳時是否已調增了納稅申報表中的利潤總額，如果已調增，就應該作納稅調減。2008年度寶連公司轉回2005年度計提并已作納稅調增的存貨跌價準備15萬元。經核實確認，該存貨早已銷售出去，在銷售當年度的盈利狀況比較好，就沒有將該存貨跌價準備轉銷，擬留待以后年度調增盈余。本年度改變了原來的設想，把它全額轉增了資本公積金，該項轉回不影響會計利潤總額，因此不需要作納稅調減。

從以上分析可以看出，因資產減值準備的計提、轉回所造成的納稅調整問題，歸根結底是由于會計與稅法關于資產的計價基礎方面存在差異。《企業所得稅法》一般是以資產的歷史成本作為計稅基礎，持有期間不作調整。而在企業會計準則中，歷史成本只是資產計價基礎中的一種，并且在后續計價時需要對資產減值情況時常進行測試，如發生減值時，就要計提資產減值損失，并將其賬面價值減計至可回收金額；價值恢復時，再轉回已提的減值損失，從而使得資產的賬面價值與計稅基礎呈現出不一致的現象，兩者的差額為可抵減暫時性差異。

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